المراجعة 2

المحاضرة الخامسة

نظام الرقابة الداخلية وموقف المراجع تجاهه

Û   Û5/1: مقدمة:

        يتطلب المعيار الثاني من معايير العمل الميداني للمراجعة وجوب قيام المراجع بدراسة سليمة وتقييم دقيق لنظام الرقابة الداخلية المتبع كأساس لتقرير مدى الاعتماد عليه وبالتالي تحديد كمية الاختبارات التي تقتصر عليها إجراءات المراجعة.

        يعتبر نظام الرقابة الداخلية المطبق في المنشأة هو الأساس الذي يعتمد عليه المراجع الخارجي عند إعداده لبرنامج المراجعة، وتحديده لمدي الاختبارات التي سيقوم بأدائها أثناء مرحلة العمل الميداني

Û   5/2: مفهوم الرقابة الداخلية وأهدافها وفروعها وضوابطها:

        الرقابة الداخلية هي الهيكل التنظيمي وكل الطرق والوسائل والمقاييس المستخدمة داخل المنشأة لحماية الأصول واختبار مدي دقة البيانات المحاسبية ودرجة الوثوق بها وتحقق الكفاية الإنتاجية وتشجيع الالتزام بالسياسات الإدارية الموضوعة.

        وجدير بالذكر أن الرقابة الداخلية بمفهومها الواسع هي بمثابة مظلة تغطي جميع أنشطة المنشأة وجميع أصولها وكذلك العاملين بها. فالرقابة الداخلية الشاملة تفرض ضوابط رقابية علي كافة الأنشطة والعمليات وذلك للتأكد من أن العمليات تتم وفقاً لما خطط لها. وكذلك تفرض ضوابط رقابية علي كافة الأصول لحمايتها من المخاطر المختلفة التي قد تتعرض لها كالسرقة والاختلاس وسوء الاستخدام. وأيضاً تفرض ضوابط رقابية كافة الأفراد من أعلي سلطة إدارية حتي أبسط العاملين وذلك لتحديد الواجبات والاختصاصات والمسئوليات حتى تسهل عمليات محاسبة الأفراد ومساءلتهم. أي أن الرقابة الداخلية هي ضوابط للعمليات والأصول والأفراد.

        وبتحليل المفهوم الشامل للرقابة الداخلية يمكن استنتاج الأهداف التي تسعي إلي تحقيقها وتتمثل في الآتي:

1- حماية أصول المنشأة من المخاطر المختلفة التي قد تتعرض لها كالسرقة والاختلاس وسوء الاستخدام.

2- التحقق من دقة وسلامة البيانات والمعلومات المحاسبية المسجلة في المستندات و الدفاتر والمفصح عنها بالقوائم والتقارير المالية إمكانية الاعتماد عليها.

3- تحقيق أكبر قدر ممكن من الكفاية الإنتاجية لكل جوانب أنشطة المنشاة.

4- تشجيع الالتزام بتنفيذ السياسات الإدارية الموضوعة وتخفيض احتمالات حدوث مخالفات لتعليمات ولوائح المنشأة.

بناء علي ما سبق فإن الرقابة الداخلية تنقسم إلي فرعين كما يلي:

×    1- فرع الرقابة الداخلية المحاسبية:

        وتتكون من الطرق والمقاييس والإجراءات المستخدمة في المنشأة لحماية الأصول من السرقة أو الضياع والتحقق من الدقة المحاسبية للبيانات المسجلة في الدفاتر وخلوها من الخطاء أو التلاعب، ومن وسائل الرقابة المحاسبية ما يلي:

·        إتباع نظرية القيد المزدوج في التحليل المحاسبي.

·        استخدام حسابات المراقبة الإجمالية.

·        إتباع نظام الجرد المستمر.

·        استخدام نظام المصادقات مع العملاء والموردين.

·        وجود نظام مستندي ودورات مستندية سليمة.

·        تقسيم العمل وتحديد المسئوليات والسلطات والاختصاصات.

·   إتباع الإجراءات التي تكفل عدم قيام الموظف بتنفيذ عملية كاملة وفي نفس الوقت مراجعة عمل كل موظف بواسطة موظف آخر.

·        وجود نظام المراجعة الداخلية.

×    2- فرع الرقابة الداخلية الإدارية:

        وتتكون من الخريطة التنظيمية وكافة الطرق والمقاييس والإجراءات التي تهدف إلي تحقيق الكفاية الإنتاجية لجميع أوجه نشاط المنشأة، وضمان الالتزام بالسياسات الإدارية الموضوعة وتنفيذها طبقا للخطة المرسومة، ومن وسائل الرقابة الإدارية ما يلي:

·        برامج تدريب العاملين.

·        طرق تحسين الجودة والرقابة عليها.

·        الموازنات التخطيطية ونظام التكاليف المعيارية.

·        تقارير الكفاية الدورية.

·        دراسة الوقت والحركة.

·        استخدام أساليب حديثة للتشغيل.

·        وضع مقاييس أداء للعاملين في مختلف إدارات المنشأة.

·        وجود نظام المراجعة الداخلية.

·        التأمين الكافي علي أصول المنشأة.

·        وجود نظم الرقابة الحدية.

·        وجود نظم الرقابة الثنائية.

Û 3/5: مسئولية وضع وتصميم وتطوير نظام الرقابة الداخلية والعوامل التي أدت إلي أهميتها والاهتمام بها:

        يقع علي عاتق إدارة المنشأة مسئولية تصميم نظام سليم للرقابة الداخلية والمحافظة عليه والتأكد من سلامة تطبيقه، وتتحمل الإدارية هذه المسئولية لثلاثة أسباب: يتمثل الأول في وجود التزام قانوني ضمني علي إدارة المنشأة لإقامة نظام سليم للرقابة الداخلية ومصدر هذا الالتزام الضمني أن المنشأة تلتزم قانوناً بإمساك حسابات منتظمة وخاصة في حالة شركات المساهمة ومما لا شك فيه أن وجود حسابات منتظمة يتطلب توافر نظام سليم للرقابة الداخلية، أما السبب الثاني فيتمثل في الرغبة في تخفيض تكلفة الرقابة الخارجية علي الحسابات، وأخيراً يتمثل السبب الثالث في وجود ضرورة عملية لمثل هذا النظام كي تؤدي المنشأة أعمالها بأكبر قدر ممكن من الكفاءة والفعالية، وتوجد عدة عوامل ساعدت علي إبراز أهمية وضرورة نظام الرقابة الداخلية تتمثل فيما يلي:-

1- كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها، وتعقدها إلي الحد الذي أصبح معه من المتعذر علي إدارة المنشأة التعرف علي أوجه نشاطه المختلفة ونتائج أعمالها عن طريق الاتصال الشخصي.

2- من أهم الواجبات الملقاة علي عاتق إدارة المنشأة حماية الأصول من السرقة أو الضياع أو سوء الاستعمال.

3- أدي إشراف الدولة المتزايد علي المنشآت والهيئات التي لها مساس بمصالح ومرافق الدولة العامة، وتعدد هيئات الرقابة الحكومية كمصلحة الشركات والهيئة العامة للاستثمار والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط القومي.

4- التحول الذي طرأ علي عملية المراجعة الخارجية علي الحسابات.

Û   4/5: خصائص نظام الرقابة الداخلية الفعال:

وتتمثل هذه الخصائص فيما يلي:

×    تنظيم إداري جيد:

ومن الخصائص الهامة للتنظيم الإداري الكفء الفصل بين مسئوليات العاملين لتخفيض احتمالات الغش أو حدوث أخطاء في البيانات المحاسبية سواء متعمدة أو غير متعمدة، والفصل السليم بين مسئوليات العاملين يعتمد علي الفصل بين الوظائف الآتية:

1- الاعتماد أو التصديق أو التصريح بالتصرف .

2- لإثبات في السجلات.

3- حيازة الأصل.

وبصفة عامة يتميز التنظيم الإداري الكفء بالسمات الآتية:

1- وحدة القيادة ووضوح خطوط السلطة والمسئولية.

2- تجميع الأنشطة المتجانسة في إدارة واحدة لتجنب الازدواج.

3- نطاق مناسب للإشراف بحيث لا يزيد العدد عن قدرات وجهد ووقت المشرف.

4- تكافؤ السلطات مع المسئوليات.

5- شبكة فعالة للاتصالات.

6- المرونة والبساطة والاستقرار.

×    نظام محاسبي متكامل:

تتمثل الخاصية الثانية من خصائص نظام الرقابة الداخلية الفعال في توافر نظام محاسبي متكامل داخل المنشأة يكفل تحقيق الأهداف الرقابية المطلوبة، ويهدف هذا النظام إلي تسجيل العمليات المالية للمنشأة واستخلاص نتائجها من واقع المستند بقصد الوصول إلي نتائج الأعمال والمركز المالي في نهاية فترة معينة، وتوفير المعلومات اللازمة لاتخاذ القرارات الإدارية، وضمان دقة وسلامة هذه المعلومات ومصادرها، وبالإضافة إلي المحافظة علي أصول وممتلكات المنشأة وحماية حقوقها لدى الغير، ويعتمد النظام المحاسبي المتكامل علي مجموعة من المقومات تتمثل في الآتي:

1- مجموعة من المستندات المؤيدة للعمليات المالية.

2- مجموعة من الدفاتر والسجلات المحاسبية.

3- دورات مستندية ومحاسبية.

4- دورات مبوب للحسابات.

5- مجموعة من القواعد الإجرائية الرقابية والطرق المحاسبية.

6- الإمكانات البشرية.

7- الإمكانات المادية.

8- التقارير والقوائم المالية .

×    مجموعة من الأفراد علي درجة ملائمة من الكفاءة:

تعتمد فعالية نظام الرقابة الداخلية علي درجة كفاءة العاملين بالمنشأة والذين تقع عليهم مسئوليات تنفيذه، فعلي الرغم من وجود تنظيم إداري كفء ونظام محاسبي متكامل فقد لا ينجح نظام الرقابة الداخلية في تحقيق أهدافه نظراً لعدم كفاءة العاملين في تأدية المسئوليات الموكلة إليهم، ويوضح ذلك أهمية العنصر البشري في نجاح نظام الرقابية الداخلية.

جدوى نظام الرقابة الداخلية:

يجب أن يكون نظام الرقابة الداخلية ذا جدوى بمعني أن تفوق المنافع والفوائد المتوقعة منه التكاليف اللازمة لتصميم النظام وتطبيقه وتطويره. وجدير بالذكر أن المنافع والفوائد المتوقعة من نظام الرقابة الداخلية تتمثل في الوفورات التي تتحقق نتيجة حماية أصول وموجودات المنشأة من مخاطر السرقة والاختلاس وسوء الاستخدام وكذلك الوفورات التي تتحقق نتيجة دقة المعلومات التي تنتجها المنشأة وأخيراً المنافع التي تجنيها المنشأة نتيجة تحقيقها لأقصي كفاءة إنتاجية ممكنة.

Û   5/5: مسئولية المراجع الخارجي تجاه نظام الرقابة الداخلية:

يمثل نظام الرقابة الداخلية المطبق في المنشأة أهمية خاصة للمراجع الخارجي ويرجع ذلك للأسباب الآتية:

1- أن مهما مراجع الحسابات تتعلق أساسا بالحكم علي مدى صدق المعلومات التي تحتويها القوائم والحسابات الختامية ومدى انتظام وسلامة الدفاتر والسجلات ومما لا أن سلامة وانتظام المجموعة الدفترية يدعو إلي الاطمئنان إلي صدق المعلومات التي تظهرها القوائم المالية، والحكم علي سلامة المجموعة الدفترية يرتبط بأسلوب الأداء الذي يتم تسجيل العمليات المالية وهذا يرتبط بدوره بنظام الرقابة الداخلية المستخدم في المنشأة.

2- يعتبر مراجع الحسابات وكيلا عن مجموع المساهمين للرقابة علي تصرفات الإدارة فيما يتعلق بحسن استخدام الموارد المالية المتاحة للمنشأة، ولهذا فهو يتأكد من أن الإدارة قد اتخذت جميع الإجراءات الكفيلة بالمحافظة علي هذه الموارد واستخدامها أكفأ استخدام، وتتمثل هذه الإجراءات فيما تضعه الإدارة من أنظمة للرقابة الداخلية بما تشمله من حلقات متعددة.

3- نتيجة لاتساع حجم المنشآت وتعدد عملياتها أصبح من المتعذر علي المراجع الخارجي القيام بمراجعة تفصيلية كاملة لجميع العمليات المثبتة في الدفاتر والسجلات، وقد ترتب علي ذلك تحول في عملية الفحص والمراجعة، فقد تحولت إلي مراجعة انتقادية تقوم علي أساس الاختبارات، وتتوقف كمية الاختبارات التي سيعتمد عليها المراجع الخارجي في فحصه للدفاتر والسجلات علي مدى نظام الرقابة الداخلية المطبق فعلا في المنشأة، فكلما كان هذا النظام محكما ودقيقاً كلما أدى ذلك إلي توافر الثقة والاطمئنان لدى المراجع وقيامه بتخفيض كمية الاختبارات التي سيختارها كعينة لفحصه للدفاتر والسجلات والعكس صحيح حيث يقوم المراجع بتوسيع نطاق اختباراته في حالة وجود نقاط ضعف وثغرات واضحة في نظام الرقابة الداخلية.

        ألزمت معايير المراجعة المتعارف عليها المراجع الخارجي بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية المتبع فعلا في المنشأة التي يراجع حساباتها.

Û   6/5: خطوات فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:

فيما يلي عرض وتحليل لكل خطوة من هذه الخطوات:

×    الخطوة الأولي: دراسة نظام الرقابة الداخلية كما هو موضوع أو كما هو مصمم:

    يقوم المراجع من خلال هذه الخطوة بجمع المعلومات عن المنشأة ونظام الرقابة المصمم (الموضوع) وإجراءاته وتعليماته والضوابط المختلفة المكونة له بهدف تكوين نظرة عامة عن نواحي الرقابة الداخلية وفهم بيئة النظام وتدفق العمليات بالمنشأة ومن ثم يعتمد المراجع علي خبرته السابقة بالمنشأة بالإضافة إلي فحص أوراق المراجعة للسنوات السابقة والإطلاع علي اللوائح المالية والمحاسبية التي تحدد الإجراءات المختلفة والخرائط التنظيمية التي توضح العلاقات الإشرافية وتحدد كيفية الفصل بين مسئوليات وسلطات العاملين، ويقوم كذلك بفحص دليل الإجراءات للتعرف علي تدفق العمليات ومسئوليات كل من المختصين بحيازة الأصول وتنفيذ العمليات وإمساك السجلات، وفي حالة وجود إدارة مستقلة للمراجعة الداخلية يسعى للإطلاع علي أوراق وبرامج وتقارير المراجعين الداخليين.

    وعند جمع المعلومات عن نظام يتم دراسة تتابع الإجراءات المستخدمة في معالجة أنواع العمليات الرئيسية والتي لها تأثير جوهري علي القوائم المالية مثل المشتريات والمبيعات والمقبوضات والمدفوعات النقدية.

    وعقب الانتهاء من هذه الخطوة يكون المراجع الخارجي قد قام بتقييم مدى كفاية نظام الرقابة الداخلية الموضوع لتحقيق أهداف النظام بافتراض أن الإجراءات والضوابط الرقابية الداخلية يتم تنفيذها كما هي موضوعة، وتهدف هذه الخطوة بصفة عامة إلي تحديد نقاط القوة ونقاط الضعف في النظام الموضوع للمنشأة فإذا اقتنع المراجع بكفاية الإجراءات والضوابط الرقابية الداخلية الموضوعة لتحقيق أهداف الرقابة فإنه ينتقل إلي الخطوة التالية (وهي فحص واختبار مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة).

   أما إذا اقتنع المراجع بعدم كفاية الإجراءات والضوابط الرقابية الداخلية الموضوعة لتحقيق أهداف الرقابة فإن المراجع قد يقرر أحد البديلين التاليين:

-   الاعتذار عن أداء عملية المراجعة لهذه المنشأة وهو بذلك يكون قد اعتبر أن هذه المنشأة ذات خطورة نسبية عالية (أي أن احتمالات الغش والتلاعب مرتفعة) ولا يستطيع أن يتحملها لأسباب تتعلق بحجم الأعمال وضغوط العمل علي مكتب المراجعة الخاص به أو لأسباب تتعلق بحرص المراجع علي مستوي جودة العمال التي يؤديها مكتبه وتقديره للمسئولية القانونية الملقاة عليه

أو

-   قبول أداء عملية المراجعة لهذه المنشأة وهو بذلك يكون قد اعتبر أن هذه المنشأة ذات خطورة نسبية عالية (أي أن احتمالات الغش والتلاعب مرتفعة) ولكنه يستطيع أن يتعامل معها مع حرصه علي مستوي جودة الأعمال التي يؤديها مكتبه وتقديره للمسئولية القانونية الملقاة عليه وهو في هذه الحالة سوف يوسع من نطاق فحصه واختباراته ليعوض نقاط الضعف الكامنة في تصميم النظام.

×    الخطوة الثانية: فحص واختبار مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة.

     يهدف المراجع من إجراء هذه الخطوة إلي التحقق من أن إجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة منفذة فعلا كما هي موضوعة، أي أن نظام الرقابة يتم الالتزام به في الواقع العملي وفقاً لما هو محدد مسبقا، فالإجراءات والضوابط واللوائح المالية وغير المالية التي تصدر من الإدارة قد لا يتم تنفيذها فعلا من جانب العاملين، أو يتم تعديلها بطريقة غير رسمية مع مرور الوقت وتغير العاملين، ومن ثم يكون نظام الرقابة الداخلية سليما من الناحية النظرية ولكنه معيبا في التطبيق العملي لأن قواعده وضوابطه وإجراءاته لا يتم الالتزام بها، ولذا تركز اختبارات مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة علي مدى تنفيذ الرقابة الداخلية علي كيفية أداء الإجراءات الرقابية.

     وجدير بالذكر فإن هذه الخطوة تمثل جانبا من العمل الميداني الذي يقوم به المراجع الخارجي وليست عملا مكتبياً كما هو الحال في الخطوة الأولي

ويتم القيام باختبارات مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة باستخدام الأساليب الآتية:

1- ملاحظة نشاط العاملين بالمنشأة للتحقق من تطبيقهم وتنفيذهم لإجراءات الرقابة المحددة كما هو الحال في مراقبة الفصل بين وظائف التسجيل بالدفاتر وحيازة الأصول والاعتماد أو التصديق بشرائها.

2-  مناقشة العاملين والاستفسار منهم عن كيفية أداء العمال والواجبات والمهام المنوطة بهم.

3- تحديد العمليات الرئيسية التي تتم من خلال النظام واختيار عملية واحدة من كل نوع رئيسي من العمليات وتتبعها من بدايتها لنهايتها بدارسة المسار المستندي لها والرجوع إلي السجلات التي تحتفظ بها المنشأة.

ومن المفضل أن يكون توقيت إجراء هذه الاختبارات بواسطة المراجع خلال الفترة المالية محل الدراسة ويجب أن يتأكد من عدم وجود تعديلات علي القوائم والسجلات خلال الفترة من تاريخ الانتهاء من الاختبارات وحتى نهاية الفترة الحالية، وفى حالة وجود أي تعديلات في تلك الفترة يجب علي المراجع إجراء فحص إضافي ودراسة عينة من العمليات التي تمت فعلا هذه الفترة.

     وعقب الانتهاء من هذه الخطوة يكون المراجع الخارجي قد قام بفحص واختبار مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة.

    وتهدف هذه الخطوة بصفة عامة إلي تقييم مدى الالتزام بإجراءات وضوابط الرقابة الداخلية الموضوعة فإذا اقتنع المراجع بأن هناك التزام من جانب الإدارة والعاملين بالإجراءات والضوابط الرقابية الداخلية الموضوعة (والتي سبق أن اقتنع بكفايتها لتحقيق الرقابة) فإنه ينتقل إلي الخطوة الثالثة.

أما إذا اقتنع المراجع بعدم الالتزام من جانب الإدارة والعاملين بالإجراءات والضوابط الرقابية الداخلية الموضوعة (والتي سبق أن اقتنع بكفايتها لتحقيق الرقابة) فإن المراجع قد يقرر أحد البديلين التاليين:

-   الاعتذار عن أداء عملية المراجعة لهذه المنشأة وهو بذلك قد اعتبر أن هذه المنشأة ذات خطورة نسبية عالية (أي أن احتمالات الغش والتلاعب مرتفعة) ولا يستطيع أن يتحملها لأسباب تتعلق بحجم الأعمال وضغوط العمل علي مكتب المراجعة الخاص به أو لأسباب تتعلق بحجم الأعمال وضغوط العمل علي مكتب المراجعة الخاص به أو لأسباب تتعلق بحرص المراجع علي مستوي جودة الأعمال التي يؤديها مكتبه وتقديره للمسئولية القانونية الملقاة عليه.

أو

-   قبول أداء عملية المراجعة لهذه المنشأة وهو بذلك يكون قد اعتبر أن هذه المنشأة ذات خطورة نسبية عالية (أي أن احتمالات الغش والتلاعب مرتفعة) ولكنه يستطيع أن يتعامل معها مع حرصه علي مستوي جودة الأعمال التي تؤديها مكتبه وتقديره للمسئولية القانونية الملقاة عليه وهو في هذه الحالة سوف يوسع من نطاق فحصه واختباراته ليعوض نقاط الضعف الكامنة في تصميم النظام.

×    الخطوة الثالثة: تقييم النظام بشكل نهائي وتحديد مدى إمكانية الاعتماد عليه لاستكمال عملية المراجعة:

عقب جمع الحقائق والمعلومات عن تصميم نظام الرقابة وفحص الطريقة التي يتم بها تنفيذه و تطبيقه يكون المراجع الخارجي في موقف يسمح له بممارسة حكمه المهني لتقييم النظام والحكم علي مدى فعاليته وكفاءته، ومن ثم تحديد درجة الاعتماد عليه والتي تؤثر بدورها علي حجم ونطاق الاختبارات التي يقوم بها. وبصفة عامة تتضمن نتائج التقييم أحد الاحتمالات الآتية:

1- سلامة وكفاية تصميم نظام الرقابة الداخلية والتزام العاملين في المنشأة بكافة إجراءاته وتعليماته، وفي هذه الحالة يحتاج المراجع أن يقوم بأداء عدد محدود من الاختبارات الأساسية للمراجعة علي العمليات وأرصدة القوائم المالية لتدعيم رأيه بخصوص هذه القوائم.

2- سلامة وكفاية تصميم النظام مع وجود أوجه قصور في أسلوب تطبيقه نتيجة عدم التزام العاملين بالمنشأة بتنفيذ إجراءاته وتعليماته بشكل كامل، وفي هذه الحالة يقوم المراجع بالتقصي والاستفسار عما إذا كان عدم الالتزام الكامل بتطبيق الإجراءات يؤدي إلي حدوث أخطاء جوهرية أم غير جوهرية، ويمكن تجاهل عدم الالتزام الكامل بتنفيذ الإجراءات والاستمرار في خطوات المراجعة دون الحاجة إلي زيادة حجم ونطاق الاختبارات الأساسية إذا كان عدم الالتزام لا يترتب عليه حدوث أخطاء جوهرية ومن ثم فلا تأثير علي مدى دلالة القوائم المالية، أما إذا كان عدم الالتزام بتطبيق الإجراءات يترتب عليه حدوث أخطاء جوهرية. تؤدي إلي تشويه القوائم المالية يجب علي المراجع أن يسعى إلي توسيع حجم ونطاق الاختبارات الأساسية حتى يعوض أوجه الضعف في تطبيق النظام وسواء كان عدم الالتزام بتطبيق الإجراءات يؤدي إلي أخطاء جوهرية أم غير جوهرية فإن المراجع يقوم بتحديد نقاط الضعف في تطبيق النظام ويذكرها في تقريره التفصيلي الذي يرفعه لإدارة المنشأة مع إبداء النصح بالوسائل التي يعتقد أنها كفيلة بمعالجتها وتحقيق التزام كامل بتنفيذ إجراءات وتعليمات النظام.

3- ضعف تصميم النظام وعدم كفايته فضلا عن عدم التزام العاملين بالمنشأة بتطبيق إجراءات وتعليمات الرقابة الواردة بالنظام، وفي هذه الحالة يكون من الأجدى انسحاب المراجع من مهمته المراجعة أو امتناعه عن إبداء رأيه في القوائم المالية.

وبصفة عامة يتم إجراء خطوات فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية ضمن الخطوات التمهيدية للمراجعة قبل انتهاء السنة المالية وقد يتم إعادة فحص النظام مرة أخرى في نهاية السنة المالية للتحقق من أن النظام مازال مطبقاً كما سبق فحصه خلال الخطوات التمهيدية، وتكون إعادة فحص النظام ضرورية إذا ما شك المراجع بناء علي استفساراته وملاحظاته التي حصل عليها في نهاية السنة في وجود اختلاف بين النظام السابق فحصه والنظام المطبق في آخر السنة المالية.

Û   7/5: وسائل وأساليب جمع المعلومات عن نظام الرقابة الداخلية:

يلجأ مراجع الحسابات إلي استخدام وسائل وأساليب متعددة لتسهيل عملية جمع المعلومات عن نظام الرقابة الداخلية المتبع في المنشأة بهدف دراسته وتقييمه ومن أكثر هذه الوسائل شيوعاً ما يلي:

-         أولاً: قائمة الاستقصاء Questionnaire

-         ثانياً: خرائط التدفق Flowcharts

-         ثالثاً: التقرير الوصفي Narrative Description

المحاضرة السادسة

المراجعة الداخلية

Û   1/6: مقدمة:

يعد وجود إدارة للمراجعة الداخلية من أهم عناصر ومقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال وخاصة في المنشآت كبيرة الحجم لأنها تعتبر أداة هامة لتقييم مدى فعالية نظام الرقابة المتبع في تحقيق الأهداف المرجوة منه عن طريق التحقق من أن التنفيذ يتم وفقاً لما هو وارد باللوائح والتعليمات، ومن ثم فهي تساعد إدارة المنشأة علي القيام بمسئوليتها عن طريق فحص وتقييم وإبداء الرأي في السياسات والخطط والإجراءات والسجلات.

Û   2/6: مفهوم المراجعة الداخلية وخصائصها:

        المراجعة الداخلية جزء من نظام الرقابة الداخلية تتمثل في نشاط مستقل يقوم به قسم أو إدارة من إدارات المنشأة ومهمته مراجعة وفحص المستندات والدفاتر والسجلات والقوائم والتقارير المالية والعمليات المختلفة وتقييم أداء الإدارات والأقسام في المنشأة ثم تقديم تقارير إلي الإدارة العليا بنتائج هذا التقييم.

يعكس التعريف التطور الذي طرأ علي طبيعة ومجال المراجعة الداخلية والذي أصبح يشمل ما يلي:

1- التحقق من دقة المعلومات المالية وإمكانية الوثوق بها ودراسة الطرق المستخدمة لقياس وعرض هذه المعلومات.

2- دراسة وتقييم طرق حماية الأصول والتحقق من وجود تلك الأصول.

3- فحص النظم الموضوعة للتحقق من الالتزام بالسياسات والخطط والإجراءات والقوانين التي يكون لها أثر واضح علي العمليات والتقارير.

4- تقييم مدى اقتصادية وكفاءة استخدام الموارد.

5- فحص العمليات للتحقق من أن النتائج تتوافق مع الهداف المحددة.

Û   D3/6: أهداف المراجعة الداخلية:

أن الهدف الأساسي من المراجعة الداخلية – كما سبق أن أشرنا – هو مساعدة الإدارة في القيام بأعبائها وخاصة فيما يتعلق بالأمور التالية:

1- التحقق من دقة المعلومات وإمكانية الوثوق بها ودراسة الطرق المستخدمة لقياس وعرض هذه المعلومات.

2- دراسة وتقييم طرق حماية الأصول والتحقق من تلك الأصول.

3- فحص النظم الموضوعة للتحقق من الالتزام بالسياسات والخطط والإجراءات والقوانين التي يكون لها أثر واضح علي العمليات والتقارير.

4- تقييم مدى اقتصاديه وكفاءة استخدام المورد.

5- فحص العمليات للتحقق من أن النتائج تتوافق مع الأهداف المحددة.

Û   4/6: علاقة المراجع الخارجي بإدارة المراجعة الداخلية:

        يقتصر المراجع الخارجي في فحصه لأنظمة الرقابة الداخلية علي أنظمة الرقابة الداخلية المحاسبية لتحديد طبيعة ونطاق الفحص الذي سيقوم به ولا يتعرض أثناء فحصه لأنظمة الرقابة الداخلية الإدارية إلا إذا أتضح له أن لها تأثر علي دقة البيانات المالية ودلالة القوائم المالية، أما المراجع الداخلي فإن فحصه يشمل بالإضافة إلي أنظمة الرقابة المحاسبية أنظمة الرقابة الداخلية الإدارية التي تهدف إلي تحقيق الكفاءة التشغيلية والالتزام بالسياسات الإدارية المرسومة، وعلي ذلك تمثل إدارة المراجعة الداخلية أهمية خاصة للمراجع الخارجي ويعود ذلك للأسباب الآتية:

1- وجود نظام كفء وفعال للمراجعة الداخلية يطمئن المراجع الخارجي بدرجة معقولة إلي دقة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر وسلامة نظم وإجراءات حماية الأصول، ومن ثم يمكنه من تقليل حجم ونطاق الفحص.

2- يؤدي توافر نظام كفء وفعال للمراجعة الداخلية إلي أداء المراجعة الخارجية بصورة أكثر كفاءة وفعالية وسبب ذلك أن المراجع الخارجي يستطيع أن يعتمد علي خبرة المراجع الداخلي وإلمامه بجميع النواحي الفنية المتعددة بالمنشأة في تقليل الاهتمام بالتفاصيل وتركيز الاهتمام بالعناصر الأساسية الهامة التي تتضمنها القوائم المالية.

3- وجود برنامج كفء وفعال للمراجعة الداخلية يساعد المراجع الخارجي علي توفير الوقت والجهد والتكلفة عند إعداد برنامج المراجعة حيث يمكنه الاعتماد علي كثير من الإجراءات والتفصيلات الموجودة في برنامج المراجعة الداخلي.

4- يمكن للمراجع الخارجي أن يتعاون مع المراجع الداخلي لزيادة كفاءة وفعالية المراجعة الخارجية مثل الاشتراك خلال المدة المالية في بعض الأمور مثل الجرد الفعلي للنقدية وزيارات الفروع وقيام المراجع الداخلي ببعض الأمور لتسهيل عمل المراجع الخارجي مثل إعداد مذكرة تسوية حسابات البنوك والحصول علي مصادقات من العملاء بأرصدة حساباتهم وتحقيق المخزون والأصول الثابتة. 

Û   5/6: طبيعة عمل المراجع الداخلي وتأهيله:

×    طبيعة عمل المراجع الداخلي:

        فحص الدفاتر والسجلات والقوائم المالية- فحص أعمال الإدارات والأقسام المختلفة بالمنشأة.

×    تأهيل المراجع الداخلي:

        يتعين علي المراجع الداخلي أن يحوز التعليم والمهارات والتدريب اللازم لإنجاب أعمال المراجعة الداخلية – يتعين علي المراجع الداخلي أن يكون ماهراً في التعامل مع المستويات الإدارية المختلفة وأن يحافظ علي مستواه الفني من خلال التعليم والتدريب المستمر – يجب على المراجع الداخلي أن يستجيب لمعايير العمل الميداني- يجب علي مدير قسم المراجعة الداخلية أن يدير أعمال القسم ويطور البرامج اللازمة لقياس جودة أداء عمليات المراجعة.

Û   6/6: مجالات التعاون بين المراجع الداخلي والخارجي:

يستطيع المراجع الخارجي الاعتماد إلي حد كبير علي المراجع الداخلي في معرفة ما إذا كان نظام الرقابة الداخلية ينفذ بطريقة مرضية، وفي تقييم البيانات والمعلومات المحاسبية المسجلة بالدفاتر ودرجة الاعتماد عليها.

        ويمكن للمراجع الخارجي الحصول علي مساعدات مباشرة من المراجع الداخلي بحيث يستفيد المراجع الخارجي منه في بعض المجالات مثل تحقيق الأصول الثابتة والحصول علي مصادقات من العملاء، وتحضير كشوف ومرفقات بعض بنود الميزانية.

Û   7/6: أوجه الاختلاف بين المراجع الداخلي والخارجي:

×    من حيث نطاق العمل:

        يتحدد نطاق العمل في المراجعة الخارجية إما بناء علي معايير الأداء المهني المتعارف عليها وذلك في حالات المراجعات الإلزامية أو بناء علي اتفاق مسبق بين المراجع وعمليه وذلك في مجال المراجعات الخاصة والفحص. بينما مجال عمل المراجعة الداخلية أكثر اتساعاً حيث يشتمل علي المراجعة المالية والمراجعة الإدارية، وقد يتطرق إلي فحص بعض النواحي الفنية والهندسية التي يمتد إليها عمل المراجع الخارجي عادة، ويرجع ذلك إلي أن المراجع الداخلي لديه الوقت الكافي والإمكانيات بحيث يستطيع توسيع نطاق فحصه ومراجعته ليشمل جميع عمليات المشروع.

×    من حيث الطوائف المخدومة:

        أن المراجع الخارجي وكيل عن المساهمين أو ملاك المشروع في رقابة الحسابات بشكل خاص وأعمال الإدارة بشكل عام، أما المراجع الداخلي فإنه يقدم خدماته بصفة أساسية إلي إدارة المشروع بهدف رفع الكفاية الإنتاجية وتحسين الأداء.

×    من حيث درجة الاستقلال:

        يعتبر المراجع الخارجي شخصا محايداً ومستقلا عن إدارة المنشأة محل المراجعة، وقد كفل القانون ضمانات لحماية استقلاله سواء من حيث تعيينه أو عزله أو تحديد أتعابه. ومن ثم فإنه يبدي رأيه الفني المحايد المبني علي أسس علمية وموضوعية.

        أما المراجع الداخلي فهو موظف بالمنشأة محل المراجعة وتربطه بالإدارة رابطة التبعية والخضوع فهي التي تحدد مرتبه وعلاواته وحوافزه ولها الحق في حرمانه منها ولها سلطة ترقيته إلي مستوي أعلي. ومن ثم فإنه قد لا يكون مستقلا في إبداء رأيه بل يكون رأيه متحيزا للإدارة إذا لم تكفل له الحماية ويمكن توفير قدر من الاستقلال للمراجع الداخلي إذا تم أخذ الاعتبارات التالية في الحسبان:

-       أن تتبع إدارة المراجعة الداخلية مجلس الإدارة مباشرة وليس أي من الإيرادات التنفيذية كالإدارة المالية مثلا.

-       ألا يشارك المراجع في تنفيذ أعمال تخضع للمراجعة الداخلية بواسطته مستقبلا.

Û   8/6: الشروط الواجب توافرها في نظام فعال للمراجعة الداخلية:

        توافر المؤهلات والخبرات الكافية لدي المراجع الداخلي، يجب أن تخطط برامج المراجعة الداخلية وأن تنفذ بعناية ودقة، يجب أن تعد تقارير واضحة وحاسمة بواسطة المراجع الداخلي، يجب أن تتخذ الإجراءات التصحيحية فور عرض التقارير علي المسئولين، يجب أن ترفع التقارير إلي أحد كبار المسئولين بالمنشأة وأن تحظي باهتمام وبتأييد الإدارة، يجب علي المراجع الداخلي أن يدرك أن عمله ذو طبيعة استشارية فقط، وليس له سلطة مباشرة أو تنفيذية علي الأشخاص الذين يراجع أعمالهم.

المحاضرة السابعة

الإثبات في المراجعة

Û   1/7: مقدمة:

        ويعد الإثبات في المراجعة الأساس الذي يعتمد عليه المراجع الخارجي في إبداء رأيه بخصوص مدى صدق القوائم المالية وعدالتها بالنسبة للمنشأة التي يتولى مسئولية مراجعتها ولقد اهتمت معايير المراجعة المتعارف عليها بالإثبات حيث أفراد لها كما سبق معيارا خاصا من معايير العمل الميداني.

Û   2/7: مفهوم الإثبات في المراجعة:

        يعرف الإثبات في المراجعة بأنه إقامة الدليل علي صدق أو عدم صدق المعلومات التي تحتويها القوائم المالية وتمثل أدلة الإثبات في المراجعة جميع الحقائق والمعلومات التي يعتمد عليها المراجع للوصول إلي قناعة معينة ومن ثم فهي تقدم البرهان وبالتالي تساهم في تكوين الرأي المهني السليم القائم علي أسباب موضوعية.

وفي مجال المراجعة تعد أدلة الإثبات ضرورية حيث يستند إليها المراجع كأساس لإبداء الرأي الفني المحايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية موضع الفحص، فلا شك أن جميع المسائل التي تصادف المراجع أثناء فحصه للدفاتر والسجلات وتحقيقه لعناصر القوائم المالية تكون موضوع تساؤل من جانبه بخصوص مدى صحتها ودرجة الاعتماد عليها ومدى تمثيلها لحقيقة المركز المالي ونتائج الأعمال، وجميع الحقائق والمعلومات التي يحصل عليها المراجع تمكنه من استخلاص رأى فني محايد في المسائل التي تصادفه وتقنعه اقتناعا تاما بالإفصاح عن هذا الرأي تعتبر قرائن أو أدلة إثبات في المراجعة.

Û   3/7: الخصائص الواجب توافرها في أدلة الإثبات:

×    أولا: كفاية أدلة الإثبات Sufficiency :

        الكفاية بشكل عام أمر يتعلق بالكم والحجم وكفاية أدلة الإثبات تعني أن يكون حجم أو مقدار أدلة الإثبات الواجب استخدامه كأساس يستند إليه المراجع في إبداء رأيه الفني المحايد بخصوص القوائم المالية كافياً لتحقيق هذا الهدف الظروف والحقائق المحيطة بعملية المراجعة.

وتوجد مجموعة من العوامل تؤثر علي حجم أدلة الإثبات تمثل في الآتي:

1- شمولية دليل الإثبات:

2- الأهمية النسبية للأخطاء والمخالفات المرتبطة بالعناصر:

3- درجة الخطورة النسبية المرتبطة بالعناصر:

4- تكلفة الحصول علي الدليل والعائد المتوقع منه:

5- نظام الرقابة الداخلية:

×    ثانيا: صلاحية أدلة الإثبات: Competency:

        الصلاحية بشكل عام أمر يتعلق بالكفء والجودة وصلاحية أدلة الإثبات تعني جودتها التي تعطيها القوة لإقناعية ومن ثم إمكانية الاعتماد عليها في استنتاج رأى فني محايد بخصوص العناصر محل الفحص والمراجعة وارتباطها بتحقيق أهداف المراجعة فضلا عن موضوعيتها ومن ثم توجد مجموعة من العوامل تؤثر علي صلاحية أدلة الإثبات تتمثل في الآتي:

1- فعالية أدلة الإثبات:

2- ملاءمة أدلة الإثبات:

3- موضوعية دليل الإثبات:

4- توقيت الحصول علي أدلة الإثبات:

Û   4/7: أنواع أدلة الإثبات:

تعرف أدلة الإثبات بأنها جميع الحقائق والمعلومات التي يحصل عليها المراجع الخارجي ويعتمد عليها كأساس في الوصول إلي رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية، وتتخذ هذه الأدلة مظاهر مختلفة وأشكالا متعددة ونتناول أنواع أدلة الإثبات في المراجعة علي النحو التالي:

×    1- الوجود الفعلي:

        يعد الوجود الفعلي للأشياء التي تمثلها بعض أرصدة الحسابات الظاهرة في القوائم المالية وفحصها ومعاينتها ماديا بواسطة المراجع من أقوى أنواع أدلة الإثبات فإذا قام المراجع بحضور عملية جرد المخزون وتبين له أن البضائع الموجودة بمخازن المنشأة تطابق رصيد البضاعة الظاهر بالقوائم المالية فإن هذا يعد دليل إثبات قوي علي وجود البضاعة، كما أن جرد النقدية الموجودة بالخزينة و مطابقة قيمتها لرصيد النقدية الظاهر بالميزانية يعد دليل إثبات علي وجود النقدية وصحة رصيدها ونفس الوضع بالنسبة لباقي الأصول الملموسة كالآلات والمعدات والمباني والسيارات والأثاث والأوراق المالية وأوراق القبض.

        ويراعي بالنسبة لدليل الوجود الفعلي أنه لا يصلح بطبيعته كدليل إثبات إلا لبعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس وكذلك بعض أنواع الالتزامات كأوراق الدفع. بالمراجع يمكنه التحقق من وجود أوراق الدفع بالإطلاع عليها ومطابقة قيمتها مع الرصيد الظاهر بالقوائم المالية.

ومن ثم فإن هذا الدليل لا يصلح استخدامه بالنسبة لعناصر الأصول غير الملموسة كشهرة المحل وأرصدة المدينين وكذلك لا يصلح لمعظم عناصر الالتزامات، فضلا عن إنه لا يمكن استخدامه لتحقيق عناصر المصروفات والإيرادات التي تظهر في قائمة الدخل.

        ويعد الوجود الفعلي للعنصر محل المراجعة والفحص دليل إثبات كاف لتحقيق هدف واحد فقط من أهداف تحقيق العنصر وهو الوجود، ولكنه لا يصلح لتحقيق الأهداف الأخرى والتي تشمل التحقق من الملكية وصحة التقييم فوجود البضاعة بمخازن المنشأة ليس دليلاً علي ملكيتها لها فقد تكون مودعة بمخازنها كأمانة مملوكة للغير ووجود مباني ومخازن لدى المنشأة ليس دليلاً علي ملكيتها لها فقد تكون هذه المباني والمخازن مؤجرة من الغير وعلي ذلك يسعى المراجع للحصول علي أدلة إثبات أخرى فضلاً عن دليل الوجود لإثبات ملكية المنشأة للمخزون وكذلك المخازن والمباني بالإطلاع علي فواتير شراء البضاعة وشهادات تسجيل ملكية المباني وغيرها من الأصول الثابتة وذلك بملاحظة الحالة التي توجد عليها البضاعة ومجموعة أخرى من العوامل وكذلك تقييم طرق الاستهلاك المستخدمة لإهلاك المباني والتحقق من عدم المغالاة أو التخفيض من قيمة المباني أو المخازن.

×    2- الدليل المستندي:

        يعتبر وجود دليل إثبات موضوعي لأي عملية مالية يتم إثباتها في الدفاتر والسجلات من المبادئ الأساسية للمحاسبة، ويتمثل هذا الدليل في المستند المؤيد للعملية، ومن ثم تعتبر المستندات المؤيدة للعمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات من أدلة الإثبات الهامة و الأساسية التي يعتمد عليها المراجع فهي التي تثبت جدية وقانونية العمليات المسجلة بالدفاتر والتي تؤدي في نهاية الأمر إلي أرصدة الحسابات التي تفصح عنها القوائم المالية مثل فواتير الشراء وصور فواتير البيع والإشارة المدينة والدائنة وكعوب الشيكات وإيصالات النقدية المسلمة للغير وقسائم الإيداع والعقود وبوالص التأمين.

×    3- الإقرارات التي يتم الحصول عليها من الغير:

        تعتبر الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من أطراف خارجية مستقلة عن المنشأة للتحقق من صحة أرصدة بعض الحسابات الظاهرة في القوائم المالية من أدلة الإثبات التي تتمتع بدرجة عالية من الصلاحية، ومن أمثلة هذه الإقرارات تلك التي يحصل عليها المراجع من مديني المنشأة بصحة أرصدة حساباتهم المسجلة في الدفاتر، وعادة ما يتم عملية الحصول علي الإقرارات بان يطلب المراجع من إدارة المنشأة أن ترسل إلي العملاء خطابات تتضمن أرصدتهم في تاريخ إعداد القوائم المالية وتطلب منهم إقرار مكتوباً بصحة أرصدة حساباتهم التي تظهر في الخطابات وإذا كانت أرصدتهم تختلف عن الأرصدة الموضحة في الخطاب يطلب منهم إبداء الأسباب علي أن ترسل الردود مباشرة إلي مكتب المراجع حيث يقوم بفحصها وتحليل ملاحظاتهم علي الأرصدة، وفي حالة مطابقة الأرصدة فإن ذلك يعد دليل علي صحة أرصدة حسابات العملاء الظاهر بالقوائم المالية للمنشأة.

        ويمكن استعمال أسلوب المصادقات أيضاً في تحقيق الدائنين وأوراق القبض والدفع والنقدية لدى البنوك وكذلك الأوراق المالية المودعة بالبنك لحساب المنشأة، كذلك يمكن الحصول علي إقرارات مكتوبة من وكلاء البيع ومسئولي مخازن الإيداع بقيم البضائع الموجودة في حوزتهم وتملكها المنشأة.

        من ناحية أخرى يمكن استخدام الإقرارات من الغير كدليل إثبات علي عدم وجود أي مطلوبات محتملة علي المنشأة تتعلق بمنازعات قضائية بينها وبين الغير وذلك عن طريق الحصول علي إقرار من محامي المنشأة بعدم وجود دعاوى مرفوعة أمام القضاء.

        وبصفة عامة تعتمد درجة صلاحية الإقرارات كدليل إثبات علي أسلوب إعدادها وإرسالها وطريقة الحصول عليها.

×    4- الشهادات والمعلومات التي يحصل عليها المراجع من الإدارة:

        يعتمد المراجع في بعض الأحوال علي الشهادات والمعلومات التي يحصل عليها من إدارة المنشأة وموظفيها لتأييد بعض الحقائق المثبتة في الدفاتر والسجلات أو لتوضيح بعض المسائل والأمور الغامضة التي تحتاج إلي تفسير وهذه الشهادات والمعلومات يحصل عليها المراجع في شكل كتابي أو شفوي ومن أمثلة الشهادات المكتوبة التي يحصل عليها المراجع من الإدارة شهادة جرد وتقييم البضاعة والتي تذكر فيها الإدارة قيمة المخزون من البضاعة بأنواعها المختلفة وأسلوب تقييمه الذي يتماشى مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وأيضا شهادة الأصول الثابتة والتي تقر فيها الإدارة بقيمة الإضافات الرأسمالية التي تمت علي الأصول الثابتة خلال فترة المراجعة وكذلك الشهادة التي يحصل علياها المراجع من الإدارة بالديون التي تعتبر من وجهة نظرهم معدومة أو مشكوكاً في تحصيلها والتي ترى وجوب عمل مخصص لها بالكامل.

ويحصل المراجع علي الشهادات والمعلومات الشفوية من خلال إجراء المناقشات مع موظفين المنشأة وتوجيه الأسئلة إليهم للاستفسار عن المسائل الغامضة التي تواجهه أثناء تأدية مهمته وقد يجد المراجع بعض القيود الغامضة في الدفاتر والتي تتطلب تفسيرها من جانب موظفي المنشأة كما قد يحتاج إلي استفسارات منهم بشأن كيفية معالجة بعض البنود والإيضاحات التي يتلقاها المراجع في هذه الحالات تعبر نوع من أدلة الإثبات.

        وتعتبر الشهادات والمعلومات التي يحصل عليها المراجع من المنشأة أدلة إثبات ذات درجة صلاحية أقل من الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير ويرجع سبب ذلك إلي كون الأولي أدلة من صنع إدارة المنشأة وموظفيها ومن ثم يوجد احتمال وجود تلاعب من جانبهم لإخفاء بعض الحقائق عم المراجع وبذلك يتطلب استخدام هذا النوع من أدلة الإثبات توحي العناية المهنية المعقولة من جانب المراجع وذلك عن طريق إجراء بعض الاختبارات الكافية التي تطمئنه إلي صحة هذه المعلومات والشهادات.

×    5- دليل الدقة الحسابية:

        ينشأ دليل الدقة الحسابية من العمليات الحسابية التي يقوم المراجع بإجرائها لكي يتحقق من الدقة الحسابية للعمليات المقيدة للمستندات والدفاتر اليومية الأصلية والمساعدة ودفاتر الأستاذ العام والمساعد وكذلك موازين المراجعة الشهرية والكشوف التحليلية والتسويات الجردية المختلفة.

×    6- نظام الرقابة الداخلية:

        يعتبر نظام الرقابة الداخلية بالمنشأة من أدلة الإثبات التي تتوافر لها درجة عالية من الصلاحية وذلك لأن نظام الرقابة الداخلية المصمم والمطبق فعلا في المنشأة يعطي نوعا من التأكيد للمراجع عن مدى إمكانية الاعتماد علي المعلومات والبيانات الظاهرة بالدفاتر والسجلات كما يوفر دليلا علي انتظام الدفاتر ومن ثم يجب علي المراجع أن يتحقق من أن نظام الرقابة الداخلية الموضوع والمصمم للشركة يكفل الرقابة الداخلية وأن هناك التزام به في التطبيق فقد يكون النظام مصمم نظرياً بصورة سليمة ولكنه لا يطبق في الواقع العملي علي النحو الصحيح نتيجة عدم التزام العاملين بالإجراءات الموضوعة ومن ثم فإن المراجع يقوم بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية والمصمم والمطبق في المنشأة بهدف تحديد مدى إمكانية الاعتماد عليه كدليل إثبات علي انتظام الدفاتر ومن ثم تحديد حجم نطاق الفحص والمراجعة.

×    7- العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ الإقفال وإعداد القوائم المالية:

        تمتد عملية المراجعة إلي ما بعد انتهاء السنة المالية للمنشأة خصوصاً في حالة المراجعة النهائية وفي خلال هذه الفترة التي تلي تاريخ الإقفال وإعداد القوائم المالية قد تقع بعض العمليات أو الأحداث التي قد تعطي دليل إثبات علي صحة أو عدم بعض عناصر المركز المالي وقائمة الدخل، كما أن العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ الإقفال و إعداد القوائم المالية قد تقود المراجع إلي أخطاء أو تلاعب قائم بعناصر القوائم المالية.

فعلي سبيل المثال: عند قيام المراجع بتحقيق بندى المشتريات والمبيعات فإنه يتتبع ما حدث لهذين العنصرين فعلا خلال المدة التالية لإعداد القوائم المالية فإذا كانت هناك مردودات مشتريات أو مردودات مبيعات غير عادية فإن ذلك يجب أن يلفت نظر المراجع إلي احتمال وجود مشتريات أو مبيعات وهمية (صورية) قامت المنشأة بإثباتها لتضخيم المشتريات أو المبيعات للتأثير علي نتائج أعمال الفترة الحالية (تقليل الأرباح أو المبالغة فيها) وعلي ذلك يجب علي المراجع أن يستخدم إمكانياته وخبراته المبنية علي تأهيله العلمي والعملي في الاستفادة من المعلومات التي يمكنه الحصول عليه من العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية لأنها توفر أدلة إثبات مقنعة علي صحة بعض عناصر القوائم المالية أو وجود أخطاء أو تلاعب بها.

×    8- دليل الارتباط بين بنود وعناصر القوائم المالية:

        ينشأ هذا الدليل من قيام المراجع بدراسة علاقات الارتباط بين بنود وعناصر القوائم المالية ومقارنة المعلومات المالية للمنشأة عن السنة الحالية بمثيلاتها عن فترات سابقة وأيضاً مقارنتها بالنتائج المتوقعة أو المستهدفة وبمتوسطات الصناعة أو النشاط للتحقق من صحة وعدالة بنود القوائم المالية ومنطقية ومعقولية علاقات الارتباط المتوقع وجودها بين هذه البنود.

        فعلي سبيل المثال يقوم المراجع بدراسة العلاقة بين الفوائد المدفوعة والقروض المستحقة علي المنشأة والعلاقة بين مجمل الربح والمبيعات والعلاقة بين بنود المصروفات المختلفة وإجمالي المبيعات للتحقق من مدى معقولية هذه العلاقات، وعادة ما تترجم هذه العلاقات في صورة نسب ومؤشرات مالية وتقارن بمثيلاتها التي حققتها المنشأة في سنوات سابقة أو بنسب مرجعية أخرى للحصول علي دليل إثبات تحليلي يؤكد عدم وجود علاقات غير عادية أو تقلبات غير متوقعة في قيم بنود القوائم المالية.

        وفي حالة وجود اختلافات أو تقلبات غير عادية في قيم بعض البنود وخاصة تلك التي تتعرض إلي درجة مخاطرة عالية من ناحية الغش يجب علي المراجع فحص وتحليل أسباب هذه التقلبات.

Û   6/7: أساليب وإجراءات الحصول علي أدلة الإثبات:

وفيما يلي نتناول بالشرح والتحليل إجراءات وأساليب جمع أدلة الإثبات:

×    1- المعاينة والجرد العملي: physical Examination:

        يعتبر أسلوب المعاينة والجرد الفعلي من أكثر أساليب التحقيق شيوعاً، فالوجود الفعلي للعنصر الذي يمثله رصيد الحساب الذي يقوم المراجع بفحصه ومراجعته يعد من أقوى أدلة الإثبات، وفي سبيل حصوله علي هذا الدليل فإنه يقوم بإجراء جرد عملي للعنصر الذي يرغب في التأكد من وجوده لدي المنشأة في تاريخ إعداد القوائم المالية.

        ويقتصر مجال استخدام هذا الأسلوب علي بعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس كالنقدية والبضاعة والأصول الثابتة، وأيضاً الأصول والخصوم التي تخضع للإثبات بوسيلة مادية ملموسة كالاستثمارات وأوراق القبض وأوراق الدفع.

        ومن الواضح أن استخدام هذا الأسلوب يؤدي إلي الحصول علي دليل إثبات بوجود العنصر محل الفحص أما فيما يتعلق بإثبات الملكية وصحة التقييم فإن الأمر يستلزم استخدام إجراءات وأساليب أخرى.

        ويتطلب استخدام هذا الأسلوب بطريقة سليمة إجراء ترتيبات بين المراجع والمنشأة لأن مهمة إجراء الجرد الفعلي للأصول ليست من اختصاص المراجع ولكنها تتم أصلاً بمعرفة إدارة المنشأة وتنحصر مهمة المراجع في التحقق من صحة الجرد وذلك عن طريق إشرافه بنفسه أو بواسطة مندوبيه علي عملية الجرد والقيام ببعض الاختبارات التي تطمئنه إلي صحة عملية الجرد.

وتتحقق الفائدة المطلوبة من استخدام هذا الأسلوب علي الاعتبارات الآتية:

-       حضور المراجع أو أحد مساعديه عملية الجرد التي تتم بمعرفة إدارة المنشأة.

-   أن يكون المراجع أو من يحضر عملية الجرد نيابة عنه لديه القدرة علي تمييز العناصر الخاضعة للجرد وتحديد الحالة التي توجد عليها من حيث الجودة وصلاحيتها للاستخدام.

-   فرض رقابة محكمة علي كافة العناصر المماثلة التي يمكن إحلال بعضها محل الآخر، فإذا كان المراجع يقوم بحضور جرد السلف المستديمة يجب أن يراقب الخزينة العامة ودفاتر الشيكات حتى لا تستخدم هذه العناصر في تغطية عجز بهذه السلف.

×    2- المراجعة والفحص المستندى Vouching:

        يهدف إجراء المراجعة والفحص المستندى إلي الحصول علي أدلة إثبات تؤكد جدية وقانونية وصحة العمليات المثبتة في الدفاتر والسجلات فمن المعلوم أن أي عملية مالية تثبت في الدفاتر لابد وأن تكون مؤيدة بدليل موضوعي يتمثل في المستند الموضح به كافة البيانات الخاصة بها ومن أمثلة هذه المستندات فواتير الشراء والبيع والشيكات وحوافظ الإيداع بالبنك وإشعارات الخصم والإضافة وشهادات الأسهم والسندات وأوامر الصرف من المخازن.

        ويعتمد المراجع علي المستندات اعتمادا كبيرا في التحقق من صحة القيود المثبتة في الدفاتر، ومن تعد المراجعة المستندية هي الأساس الحقيقي لعملية المراجعة وهذا لا يعني مجرد الإطلاع علي المستندات ولكن الهدف منه فحص عمليات المنشأة وما يؤيدها من مستندات حتي يصل المراجع إلي مرحلة الاقتناع بقانونية وجدية هذه العمليات، وعادة ما يقوم المراجع بإجراء المراجعة المستندية باستخدام إحدى الطريقتين الآتيتين:

1-  يحدد المستندات التي يمكن الاعتماد عليها ويسعى إلي تتبع صحة وسلامة تسجيلها في اليوميات المساعدة وتبويبها في الأستاذ المساعد والأستاذ العام والتحقق من ظهور أثرها واضحاً في القوائم المالية والملاحظات المرفقة بها وتفيد هذه الطريقة في اكتشاف تدنيه عرض أرصدة معينة بالقوائم المالية.

2- يتبع مسار عكسي لمسار المحاسبة يطلق عليه مسار المراجعة Audit Trail ويتضمن البدء بأرصدة القوائم المالية وتتبعها في الدفاتر والسجلات المحاسبية ثم المستندات الأصلية المؤيدة لها ويفيد استخدام هذه الطريقة في اكتشاف المغالاة في عرض أرصدة معينة بالقوائم المالية.

        ويتطلب استخدام أسلوب المراجعة المستندية بطريقة سليمة التحقق من صلاحية المستندات وإمكانية الثقة بها ويتوقف ذلك علي مصدر المستندات أي هل أعدت داخل المنشأة أم خارجها وكذلك الأطراف التي تداولت هذه المستندات فيما بينها قبل إطلاع المراجع عليها حيث يؤثر ذلك علي إمكانية التلاعب بالمستندات في حالة تداولها داخل المنشأة، وبصفة عامة يمكن ترتيب المستندات ترتيبا تنازليا وفقا لصلاحيتها ودرجة الاعتماد عليها كما يلي:

1- المستندات التي أعدت خارج المنشأة وسلمت مباشرة للمراجع مثل كشوف البنك الدورية والإقرارات.

2- المستندات التي أعدت خارج المنشأة وسلمت أو لا للإدارة مثل فواتير الشراء المرسلة من الموردين.

3- المستندات التي أعدت داخل المنشأة وتداولها أطراف أخرى خارج المنشأة قبل إرسالها للمراجع مثل الشيكات المنصرفة المرفقة بكشوف البنك الدورية.

4- المستندات التي أعدت داخل المنشأة وتداولتها أطراف أخرى من خارجها قبل أعادتها إليها مثل الشيكات المنصرفة المرفقة بكشوف البنك الشهرية.

5- المستندات التي أعدت داخل المنشأة وسلمت أولا للمراجع مثل فواتير المبيعات.

6- المستندات التي أعدت داخل المنشأة وسلمت أولا للإدارة مثل مستندات الشحن وأوامر الشراء وتقارير الاستلام وملخصات المبيعات.

عند القيام بالمراجعة المستندية يجب أن يأخذ المراجع في حسبانه الاعتبارات الآتية:

·        التأكد من أن تاريخ المستند يقع في الفترة المالية موضع الفحص والمراجعة.

·        أن المستند يؤيد عملية مالية تدخل في نطاق العمليات المالية التي تقوم بها المنشأة.

·   أن المستند يستوفي كافة الإجراءات والاعتماد من السلطة المختصة وبذلك يكون إصداره مشروعا وليس مخالفا لأية قوانين أو إجراءات.

·        التأكد من دقة المستند من النواحي الحسابية.

·   أن يكون المستند محل الفحص أصليا وليس صورة منه عندما يكون الاحتفاظ بأصل المستند من حق المنشأة محل المراجعة.

·        عدم وجود أي كشط أو شطب أو تعديل أو إضافة في بيانات المستند.

·   كفاية المستند المقدم لإثبات العملية المقدم عنها وعدم تعارضه مع مستندات أخرى وأن يرفق به صور كافة المستندات الأخرى المتعلقة بالعملية التي صدر عنها لزيادة درجة الاعتماد عليه.

·        التوقيع من جانب المراجع أو مساعدة علي المستند بعد مراجعته حتى لا يقدم أكثر من مرة لتأييد عمليات أخرى.

×    3- الملاحظات Observations:

        يعد أسلوب الملاحظات من أساليب التي تؤدي مباشرة للحصول علي أدلة إثبات، وتتضمن إلقاء نظرة شاملة وفاحصة لاكتشاف الخصائص العامة للإجراءات المطبقة وكيفية أداء عمليات المنشأة، ومن ثم فإن هذا الأسلوب من أساليب المراجعة يستخدم للحصول علي أدلة إثبات تؤكد مدى الالتزام بسياسات وقواعد وإجراءات الرقابة الداخلية المتعلقة بصحة وقانونية العمليات وهذا يتطلب من المراجع ملاحظة ما إذا كانت إجراءات نظام الرقابة الداخلية يتم تنفيذها كما هي موضوعة ومصممة أم لا ويتطلب استخدام هذا الأسلوب عناية وخبرة ملائمة من المراجع لملاحظة أي تجاوزات أو أي جوانب تحتاج لإيضاح أو تفسير، ويقوم المراجع بتدوين ملاحظاته بشأن الجوانب التي استرعت انتباهه أثناء قيامه بالملاحظة ويناقشها مع مساعديه للوصول إلي تفسير معقول بشأنها وبصفة عامة يحتاج استخدام هذا الأسلوب إلي الاستعانة بأساليب أخرى لتعزيز الاستنتاجات التي توصل إليها المراجع أثناء قيامه بالملاحظة.

×    4- الاستفسارات inquiries:

        يعتمد أسلوب الاستفسارات علي توجيه أسئلة لشخص أو أشخاص لديهم معلومات عن جانب معين من جوانب نشاط المنشأة التي يتم مراجعتها بهدف الحصول علي إجابات مقنعة توفر معلومات عن كثير من الأمور التي تحتاج إلي تفسير.

        وعادة ما يقدم المراجع استفساراته للعاملين في المنشأة وتكون في صورة كتابية أو شفوية، ويعتمد نجاح استخدام هذا الأسلوب على كفاءة المراجع وقدرته على توجيه الأسئلة الملائمة والتي تحدد بدقة المعلومات والمكان و التوقيت المناسب بالإضافة إلي علاقته الطيبة بالعاملين في المنشأة.

×    5- المصادقات Confirmations:

        تعتبر المصادقات من أفضل أساليب المراجعة التي تؤدي إلي الحصول علي أدلة إثبات تتميز بدرجة عالية من الصلاحية وإمكانية الوثوق بها، وهذا الأسلوب يهدف إلي الحصول علي موافقة أو إقرار مكتوب من شخص خارج المنشأة بصحة أو عدم صحة بيان أو رصيد معين.

        وتعد الإقرارات من أقوى أدلة الإثبات في المراجعة لأنها تعد بواسطة أطراف من خارج المنشأة كما إنها تسلم مباشرة للمراجع دون تعرضها لمخاطر احتمال التلاعب فيها وتحريفها من قبل إدارة المنشأة.

        ويستخدم هذا الأسلوب عادة للحصول علي أدلة إثبات (لإقرارات) للتحقق من وجود النقدية بالبنوك وصحة أرصدة حسابات المدينين والدائنين والبضاعة المملوكة للمنشأة المودعة طرف الغير كبضاعة الأمانة والبضاعة الموجودة بمخازن الاستيداع وصحة أرصدة أوراق القبض وأوراق الدفع والاستثمارات المودعة بالبنك.

وتوجد ثلاثة أنواع من المصادقات تتمثل في الأتي:

×    المصادقات الإيجابية:

        وتتم بإرسال خطاب من المنشأة إلي الطرف الخارجي الذي تجرى معه المصادقة يذكر فيه رصيد حسابه ويطلب منه إقرارا كتابيا بالمصادقة علي صحة هذا الرصيد، في حالة عدم صحته يذكر الأسباب ويرسل رده مباشرة إلي مكتب المراجع الخارج للمنشأة ونظرا لطبيعة هذه المصادقات يجب علي المراجع أن بتابع كافة المصادقات الإيجابية التي لم يرد له رداً عنها.

ويتطلب استخدام هذا النوع من المصادقات جهداً كبيراً وتكلفة عالية بالمقارنة بأنواع المصادقات الأخرى ومن ثم فإن المراجع يلجأ إلي استخدامها في الحالات التي تكون فيها المنفعة المحققة من وراء استخدامها أعلي من التكلفة والجهد المبذولين في سبيل الحصول عليها وعلي ذلك يتم استخدامها للتحقق من أرصدة العناصر ذات الأهمية النسبية والتي تتعرض لدرجة عالية من مخاطر الغش والاختلاس،  وتستخدم أيضاً في حالة ضعف نظام الرقابة الداخلية والشك في وجود غش أو أخطاء حسابية في الأرصدة المطلوب المصادقة عليها.

×    المصادقات السلبية:

        وتتم بإرسال خطاب من المنشأة للطرف الخارجي تخطره فيه برصيد حسابه وتطلب منه إرسال الرد كتابة إلي مكتب المراجع في حالة عدم صحة الرصيد الوارد بالخطاب مع ذكر الأسباب التي تدعوه إلي عدم الموافقة علي صحة الرصيد، ونظراً لطبيعة المصادقة السلبية فإن المراجع لا يستطيع أن يجزم في حالة عدم الرد عليها إذا كان ذلك ينتج من صحة الرصيد أو من إهمال الطرف الخارجي وعدم اهتمامه بالرد علي المصادقة المرسلة إليه.

        وعلي ذلك يستخدم هذا النوع من المصادقات السلبية عندما تكون قيم العناصر المطلوب المصادقة عليها ذات أهمية نسبية صغيرة نسبياً وعندما يكون نظام الرقابة الداخلية كفء وفعال مما يضف احتمال وجود أخطاء أو تلاعب أو غش في أرصدة العناصر المطلوب المصادقة عليها فعلى سبيل المثال تستخدم هذه المصادقات في التحقق من أرصدة الحسابات الصغيرة بالبنوك وأرصدة حسابات المدينين غير الهامة وأرصدة الأوراق المالية الصغيرة المودعة بالبنوك.

×    المصادقات العمياء:

        وتتم بإرسال خطاب من المنشأة للطرف الخارجي يذكر فيه أسم وعنوان المنشأة فقط ولا يذكر فيه رصيد الحساب المطلوب المصادقة عليه ويطلب منه رد كتابي يوضح فيه رصيد حسابه لدى المنشأة ونوعيته سواء كان مديناً أو دائناً، ويعد هذا النوع من أفضل أنواع المصادقات لأنه لا يذكر رصيد الطرف الخارجي وبذلك يتلافى احتمال استفادته من أي أخطاء غير متعمدة يتضمنها رصيده وتكون لمصلحته، علي الرغم من مزايا هذا النوع من المصادقات إلا أنه يتطلب تكلفة عالية وجهد من المراجع في متابعة كافة المصادقات التي لم يرد له رد عنها.

        ويتطلب استخدام أسلوب المصادقات علي النحو السليم اتخاذ الإجراءات الرقابية التالية:

1- قيام المراجع أو أحد مساعديه بالإشراف علي عملية إعداد طلبات المصادقات بواسطة موظفي المنشأة ومراجعة البيانات الواردة بها ومطابقتها مع دفاتر الأستاذ المساعدة حيث الحسابات الشخصية للتحقق من المطابقة مع الأرصدة المذكورة في طلبات المصادقات.

2-  قيام المراجع أو احد مساعديه بوضع طلبات المصادقات في مظاريف وإرسالها بواسطة البريد.

3- ضرورة إخطار الأطراف الخارجية المرسل لها طلبات المصادقات بإرسال الرد كتبة إلي مكتب مراجع المنشأة مباشرة وليس إلي المنشأة نفسها منعاً لوقوع أي تلاعب قد يقع من موظفي المنشأة بخصوص هذه المصادقات.

4- يجب أن يرفق بطلب الصادقة مظروف آخر مطبوع عليه أسم وعنوان المراجع وملصق عليه طابع بريد لاستعماله بواسطة الطرف الخارجي في الرد علي المراجع وهدف ذلك تسهيل مهمة الرد علي الأطراف الخارجية للتأكد من أن الردود سوف يتم إرسالها مباشرة إلي مكتب المراجع.

5-  قيام المراجع أو أحد مساعديه بمتابعة طلبات المصادقات الإيجابية والعمياء التي لم يصل رد بشأنها لمعرفة الأسباب.

وجدير بالذكر في هذا المجال أن أسلوب المصادقات يعد ذو أهمية خاصة في الحصول علي أدلة إثبات تحقق هدف المراجعة المتعلق بالوجود الفعلي لأصول وخصوم هامة ولكنه لا يوفر أدلة إثبات تحقق باقي أهداف المراجعة المتعلقة بهذه الحسابات والتي تشمل التحقق من الملكية وصحة التقييم ودقة العمليات الحسابية.

×    6- المراجعة الحسابية Recompilation:

        يعد أسلوب المراجعة الحسابية من أكثر الأساليب استخداما في مهمة المراجعة للحصول علي دليل إثبات يؤكد الدقة الحسابية للعمليات المسجلة بالدفاتر والسجلات، ويشمل هذا الأسلوب مراجعة المستندات المؤيدة للعمليات للتحقق من صحة العمليات الحسابية الموضحة بها من ناحية التضريبات والتجمعات والإضافات والخصومات ومراجعة مجاميع الحسابات في دفتر الأستاذ وصحة نقلها من صفحة لأخرى، ومراجعة مجاميع الحسابات في دفتر الأستاذ العام والمساعد وصحة استخراج الأرصدة بالإضافة إلي مراجعة المجاميع والتضريبات في كشوف جرد البضاعة وكشوف الجور والمهايا ومراجعة العمليات الحسابية الخاصة بالتسويات الجردية والقوائم المالية.

        ومما لا شك فيه أن المراجع ليس في استطاعته القيام بمراجعة حسابية كاملة لكافة المستندات والدفاتر والسجلات والكشوف والقوائم ولكنه يقوم بمراجعة اختبارية، وتتوقف كمية الاختبارات التي يقوم بها المراجع في هذا المجال علي درجة متانة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية المطبق، ففي المنشآت الصغيرة لا يوجد في الغالب أنظمة سليمة للرقابة الداخلية ومن ثم يتطلب الأمر من المراجع فحص ومراجعة جزء كبير من المجاميع والترحيلات وقد يتطلب المر مراجعة تامة لكل المجاميع والترحيلات، أما المنشآت الكبيرة فهي عادة تسعى لتوفير نظام سليم للرقابة الداخلية ويكتفي المراجع باختبار عينة من العمليات ويتوقف حجم الاختبارات علي ظروف كل حالة حيث تتفاوت درجة قوة نظام الرقابة الداخلية من حالة أخرى.

        ويؤدي استخدام هذا الإجراء إلي التحقق من صحة العمليات المسجلة بالدفاتر والسجلات من الناحية الحسابية، ولكنه في حد ذاته غير كاف للتحقق من خلو هذه العمليات من الغش والخطاء والتزوير ولذلك فإن هذا الإجراء يتم استخدامه مع إجراءات أخري لجمع أدلة الإثبات التي تتمتع بالكفاية والصلاحية وتصلح أساساً يستند إليه المراجع في إبداء الرأي عن صدق وعدالة القوائم المالية.

×    7- إجراء التسويات Reconciliation:

        تتضح أهمية وضرورة استخدام هذا الإجراء في حالة اختلاف قيم بعض أرصدة الحسابات المثبتة في دفاتر المنشأة عن قيمها التي تظهر بها في أدلة الإثبات بسبب وجود فروق زمنية مرتبطة بزيادة أو انخفاض قيمة رصيد الحساب موضع الفحص، وهنا يقوم المراجع بإجراء التسوية اللازمة لتفسير أسباب هذه الاختلافات الموجودة بين قيم الأرصدة الظاهرة بالدفاتر والقيم التي تظهر بها في أدلة الإثبات.

        ويستخدم إجراء التسويات دائماً عندما يقارن المراجع بين رصيد النقدية الظاهر بكشف حساب البنك ورصيدها المثبت بدفتر الأستاذ كما يستخدم أيضاً في حالة مقارنة أرصدة المدينين والدائنين وأوراق القبض الدفع الموضحة في المصادقات التي ترسل مباشرة إلي مكتب المراجع بأرصدة هذه الحسابات المثبتة في دفتر الأستاذ وظهور اختلافات بينهما، كما يتم استخدامه عند تحقيق البضاعة بالمخازن ومقارنة الموجود الفعلي منها بالرصيد الظاهر في القوائم المالية وظهور اختلافات بينهما نتيجة وجود بضاعة بالطريق لم تصل إلي مخازن المنشأة حتي تاريخ إعداد القوائم المالية.

×    8- المراجعة التحليلية والانتقادية Analytical Review:

        تستخدم إجراءات المراجعة التحليلية الانتقادية عادة معاً للمساعدة في اكتشاف الأمور الغريبة أو الشاذة وأيضاً العلاقات غير العادية الموجودة في البيانات المسجلة بالدفاتر والسجلات.

        وتتم المراجعة التحليلية الانتقادية عن طريق إجراء نظرة فاحصة للدفاتر والسجلات لاكتشاف القيود الشاذة والأرصدة غير العادية والمسائل والأمور الغامضة للاستفسار عنها ومراجعتها بدقة ومعرفة الأسباب الكامنة وراءها والتي قد تقود المراجع إلي الحصول علي أدلة إثبات إتمام مهمته، فعلي سبيل المثال عند فحص حساب النقدية في دفتر الأستاذ العام، يتوقع المراجع وجود قيد شهري للمقبوضات وآخر للمدفوعات فإذا لاحظ المراجع أثناء قيامه بالمراجعة التحليلية الانتقادية لهذا الحساب زيادة قيود المدفوعات والمقبوضات عن اثني عشر مرة خلال السنة المالية فإن هذا الأمر غير العادي يثير انتباهه ويدعوه للبحث عن أسبابه والتي قد تعود إلي وجود خطأ الازدواج في إثبات أحد القيود الشهرية أو وجود اختلاس لقيمة المقبوضات المثبتة بالدفاتر.

        وعلي ذلك فالمراجعة التحليلية الانتقادية توجه نظر واهتمام المراجع إلي المور غير العادية والتي تتطلب إجراءات مراجعة تفصيلية أخري كالاستفسار والمراجعة المستندية، وتتطلب المراجعة التحليلية الانتقادية كفاءة عالية وخبرة كافية ونظرة ثاقبة للبيانات التي تعرض عليه.

وتستخدم المراجعة التحليلية الانتقادية لتوفير أدلة إثبات علي العلاقات غير العادية الموجودة في بيانات المنشأة، فالمحاسبة تعتمد علي استخدام نظرية القيد المزدوج في إثبات العمليات المالية في الدفاتر والسجلات المحاسبية، ومن ثم فإن العلاقات التبادلية تكون موجودة بين البيانات المسجلة بالدفاتر، فالخطأ في حساب ما يسبب خطأ في حساب آخر فعلي سبيل المثال المغالاة في قيمة مخزون آخر الفترة يؤدى إلي انخفاض تكلفة المبيعات ومن ثم المغالاة في مجمل الربح ومن ثم صافي الربح، وعلي نفس المنوال توجد علاقات ارتباط بين عناصر حسابات عديدة من أمثلتها العلاقة بين الحسابات الآتية:

·        المبيعات والمدينون

·        الاستثمارات وإيرادات الاستثمارات

·        النقدية والمدينون

·        القروض والفوائد المدينة

·        الأصول الثابتة والإهلاكات

        ويقوم المراجع بفحص وتحليل العلاقات القائمة بين المعلومات المالية وإجراء المقارنات بينها بهدف اكتشاف أي تقلبات أو تغيرات شاذة في هذه العلاقات وأسباب هذه التغيرات والتي قد ترجع إلي ظروف وعوامل اقتصادية أو إدارية أو حتى سياسية المر وفي حالة عدم وجود تبريرات للتقلبات أو التغيرات غير العادية فإن المراجع يأخذ في اعتباره احتمالات وجود غش أو تلاعب.

وتستخدم المراجعة التحليلية الانتقادية في مرحلة التخطيط للمراجعة لتحديد العناصر التي توجد بينها علاقات غير عادية وتتطلب عناية خاصة من المراجع أثناء عملية جمع أدلة الإثبات، كما يستخدم أثناء تنفيذ العمل الميداني وفي نهاية مرحلة جمع أدلة الإثبات لتوفير تدعيم موثق لأرصدة القوائم المالية موضوع الفحص والمراجعة.

Û   6/7: تقييم أدلة الإثبات:

        تتباين أدلة الإثبات من حيث قوتها ودرجة الاعتماد عليها، ويسعى المراجع دائماً عند حصوله علي أدلة الإثبات إلي تقييم هذه الأدلة والحكم عليها وتوجد مجموعة من العوامل يعتمد عليها المراجع عند إجراء هذا التقييم يمكن إيجازها في الآتي:

1- ارتباط دليل الإثبات بالعنصر موضع الفحص.

2- صلاحية الإجراء الذي يتبع في الحصول علي دليل الإثبات.

3- مصدر الحصول علي دليل الإثبات.

الوحدة الثامنة

تخطيط أعمال المراجعة والإشراف عليها ورقابتها

Û   1/8: مقدمة:

        يتطلب المعيار الأول من معايير العمل الميداني للمراجعة وجوب قيام المراجع بوضع خطة وافية للعمل والإشراف بشكل كاف علي أعمال المساعدين.

Û   2/8: التعاقد علي القيام بعملية المراجعة:

يسبق تخطيط عملية المراجعة التعاقد علي القيام بها وتشمل الخطوات الآتية:

1- اتصال العميل بالمراجع الخارجي لتكليفه بعملية المراجعة.

2- الاتصال بالمراجع السابق.

3- التحقق من صحة التعيين كمراقب للحسابات.

4- الحصول علي بعض المعلومات اللأولية عن العميل.

5- إعداد خطاب التعاقد.

Û   3/8: الخطوات التمهيدية اللازمة لتخطيط عملية المراجعة:

تتمثل في الآتي:

×    أولاً: الحصول علي معلومات كافية عن نشاط العميل:

تتضمن هذه المعلومات ما يلي:

1- مركز الشركة وشكلها القانوني ومقرها ومدتها ونوعية النشاط الذي تتعامل فيه وطبيعة منتجاتها وخدمتها.

2- تسلسل العمليات الفنية وطرق الإنتاج والتسويق.

3- نوع الصناعة ومدى تأثرها بالأحوال الاقتصادية والقرارات الحكومية والتغيرات التكنولوجية وآثار ذلك علي عملية المراجعة.

4- النظام المحاسبي ونظام التكاليف في حالة الشركات الصناعية.

5- القوائم المالية الخاصة بالفترات السابقة.

6- التقارير الواجب إعدادها لتقديمها إلي الجهات الرسمية.

7- هيكل الرقابة الداخلية.

8- العمليات المالية التي تحدث بين الشركة وأطراف أخرى لها علاقة ارتباط واضحة بها وهذه الأطراف تتمثل في الشركات التي بينها وبين الشركة علاقة مشتركة و الشركات المستثمر فيها والملاك الرئيسيين والإدارة وأفراد أسرهم المقربين.

وتتعد أساليب جمع هذه المعلومات ومن أكثرها استخداماً ما يلي:

×    ثانيا: الزيارات الميدانية للمنشأة:

        يقوم المراجع بزيارة مواقع العمل بالمنشأة سواء كانت صناعية أو تسويقية أو إدارية أو مالية وتؤدي زيارة الإدارات المالية إلي الحصول علي المعلومات الخاصة بالسجلات المحاسبية والإحصائية المستخدمة وكيفية القيد والترحيل منها وأنواع الدورات المستندية ومدى دقتها ومدى انتظام الدفاتر المحاسبية بشكل عام، وفي حالة المنشآت الصناعية يمكن الحصول علي معلومات بشأن نظام التكاليف المتبع ومدى كفايته وسلامته، ومن ناحية أخرى يمكن للمراجع الأطلاع علي القوائم المالية الخاصة بفترات سابقة وتقارير المراجع السابق بشأن تلك القوائم وفحص أية تحفظات وردت بهذه التقارير أو بتقارير مجلس الإدارة.

×    ثالثاً: دراسة ومراجعة بيانات الصناعة والنشاط:

×    رابعاً: دراسة ومراجعة أوراق عمل المراجعة الخاصة بفترات سابقة:

        من خلال دراسة أوراق عمل المراجعة يتمكن المراجع من التعرف علي المشاكل الخاصة بالعميل وما إذا كان من المتوقع استمرارها خلال عملية المراجعة الحالية ومن الأمثلة علي ذلك وجود بعض نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية كما يمكنه الحصول علي معلومات بشأن وجود أطراف أخري ذات علاقة بالمنشأة وطبيعة ومدى تلك العلاقة والآثار التي قد تترتب عليها.

×    خامساً: الاتصال المباشر بالإدارة العليا:

        يقوم المراجع بالاتصال المباشر بالإدارة العليا للحصول منها علي المعلومات التي تساعده علي إنجاز عملية المراجعة كتلك التي تتضمنها التقارير الإدارية وكافة المعلومات المتاحة للإدارة بصفة عامة مثل الموازنات وقوائم التشغيل وتقارير التكاليف والتقارير المالية، كما يمكن للمراجع الاستفسار من الإدارة بخصوص وجود أو عدم وجود أطراف أخري ذات علاقة بالمنشأة، وفي حالة وجود تلك العلاقة يطلب المراجع من الإدارة إمداده بكافة المعلومات المرتبطة بالعمليات المالية التي تمت بين هذه الأطراف والمنشأة خلال الفترة الخاضعة للمراجعة والفحص.

×    سادساً: الاتصال بلجنة المراجعة حالة وجودها:

×    سابعاً: عمل تقديرات مبدئية لمستويات الأهمية النسبية:

×    ثامناً: القيام بالمراجعة التحليلية المبدئية preliminary Analytical Review:

        يهدف المراجع من خلال القيام بالإجراءات التحليلية في مرحلة تخطيط المراجعة إلي تحليل العلاقات بين بيانات القوائم المالية وتحديد العلاقات غير العادية والتقلبات غير المتوقعة في البيانات وخاصة تلك التي تتعرض إلي درجة مخاطرة عالية من ناحية التحريف والأخطاء.

ويتم أداء الإجراءات التحليلية بالطرق الآتية:

1- مقارنة المعلومات المالية للمنشأة عن السنة الحالية بمثيلاتها عن فترات سابقة (تحليل أفقي)

2- مقارنة المعلومات المالية للمنشأة بالنتائج المتوقعة أو المستهدفة.

3- مقارنة المعلومات المالية للمنشأة بمتوسطات الصناعة أو النشاط.

4- دراسة العلاقة بين المعلومات المالية وغير المالية مثل العلاقة بين عدد العاملين ومصروف الجور.

5- دراسة علاقات الارتباط بين بنود وعناصر القوائم المالية.

        وبصفة عامة يجب مراعاة أنه كانت نتائج أداء الإجراءات التحليلية في مرحلة تخطيط المراجعة تدل علي وجود تقلبات غير متوقعة أو إلي عدم وجود تقلبات كانت متوقعة أو وجود بنود أخرى شاذة فمن الواجب أن يقوم المراجع بتخطيط عملية المراجعة علي أساس توسيع اختبارات المراجعة المتعلقة بهذه البنود.

×    تاسعاً: فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:

        أدى التزايد المتسارع في أحجام المنشآت التي تتعامل في مختلف أنماط السلع والخدمات وما ترتب عليه من تضخم واضح في حجم استثماراتها وعملياتها المالية إلي ضرورة التحول باستخدام أسلوب المراجعة الاختبارية بدلاً من أسلوب المراجعة التفصيلية وذلك عند إبداء الرأي الفني المحايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة.

Û   4/8: برنامج المراجعة Audit Program:

        برنامج المراجعة عبارة عن خطة تفصيلية تتضمن الهداف المطلوب تحقيقها والأدلة الملائمة الواجب الحصول عليها لتحقيق ذلك الأهداف وتتضمن أيضاً الأساليب الواجب إتباعها وإجراءات تنفيذ العمل اللازم بطريقة منظمة تظهر العلاقة بين كل إجراء سيتبع والإجراء الذي يليه كما يجب أن يتضمن البرنامج الشخص أو الأشخاص المسئولين عن تنفيذ كل إجراء والوقت اللازم لذلك وتوقيع المسئول عن الفحص والمراجعة.

وعند قيام المراجع بتصميم وإعداد برنامج المراجعة يجب أن يأخذ في الاعتبار مجموعة من العوامل تتمثل في الآتي:

1- التقييد بنطاق عملية المراجعة التي كلف بها.

2- التقديرات المبدئية لمستويات الأهمية النسبية.

3- النتائج التي أسفرت عنها المراجعة التحليلية المبدئية.

4- مدى كفاية واكتمال نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة فعلي ضوء نتائج فحص المراجع لهذا النظام تتحدد نوع ومدى الاختبارات التي سيقوم بها والإجراءات التي يتطلب المر القيام بها ليتضمنها برنامج المراجعة.

5- الأهداف التي يسعى المراجع إلي تحقيقها من وراء كل إجراء يتضمنه البرنامج ذلك لأن عمليات الفحص والمراجعة التي يقوم بها المراجع هي وسيلة لتحقيق هدف معين ويجب أن يؤدي البرنامج المصمم إلي تحقيق هذا الهدف.

6- استخدام طرق وأساليب المراجعة التي تؤدي إلي الحصول علي الأدلة القرائن الأكثر ملاءمة في ضوء الظروف المحيطة بالمنشأة وطبيعة نشاطها.

وتنقسم برامج المراجعة إلي مجموعتين أساسيتين يتم توضيحيهما علي النحو التالي:

×    برامج مراجعة محددة ومخططة مقدماً Predetermined Audit Programs:

ولهذا النوع من البرامج عدة مزايا يمكن إيجازها فيما يلي:

1- يساعد البرنامج التفصيلي المحدد مقدماً علي تقسيم العمل بين المراجع ومساعديه كل حسب خبرته وكفاءته.

2- يؤدي إلي عدم السهو عن اتخاذ بعض الإجراءات أو الخطوات الضرورية عند القيام بأداء العمل الميداني كما يعمل علي تجنب تكرار بعض الإجراءات التي تؤدي إلي زيادة الوقت والتكلفة والمجهود.

3- يستخدم كأداة رقابية أثناء إنجاز عملية المراجعة.

4- يفيد كدليل علي قيام المراجع بعملية المراجعة وفقاً لمعايير المراجعة المتعارف عليها وبذله للعناية المهنية وذلك حالة اتهامه بالتقصير أو الإهمال.

5- يستخدم كأساس لعمليات مراجعة القوائم المالية لنفس المنشأة في السنوات المقبلة مع مراعاة أن يتم تعديله بما تتطلبه أية تغيرات أو تطورات تلحق بالمنشأة خلال تلك السنوات.

وعلي الرغم من تلك المزايا إلا أن هناك بعض الانتقادات التي توجه إلي استخدام هذا النوع من البرامج وتتمثل فيما يلي:

1- يؤدي استخدام هذه البرامج إلي تحويل إجراءات المراجعة لعمليات فحص روتينية تؤدي بطريقة آلية.

2- يخشى أن يؤدي استخدام تلك البرامج إلي عدم إجراء التعديلات اللازمة حالة اكتشاف وجود أي خلل استجد في نظام الرقابة الداخلية أو حالة حدوث تغيرات أو تطورات تتعلق بظروف المنشأة.

3- قد تؤدي هذه البرامج إلي الحد من قدرة مساعدي المراجع علي الابتكار والتجديد في طرق وأساليب والمراجعة والفحص.

×    برامج مراجعة تقدمية ومتجددة Progressive Audit Problems:

        يتضمن هذا النوع من البرامج الخطوط العريضة والرئيسية لعملية الفحص والمراجعة والأهداف الواجب تحقيقها وتترك الإجراءات التفصيلية الواجب إتباعها وكمية الاختبارات التي يعتمد عليها لحين البدء في المراجعة.

        ويتميز هذا النوع من البرامج بأنه يساعد علي استخدام وتنمية خبرة وكفاءة القائمين بعملية المراجعة في إتباع إجراءات المراجعة الملائمة واستخدام الأساليب المناسبة لظروف كل حالة ولكن يوجه إلي هذا النوع من برامج المراجعة انتقاد أساسي يتمثل في ضرورة أن يكون القائمين بتنفيذ هذا النوع من البرامج من ذوي الخبرة العملية الكافية والكفاءة العالية في الأداء.

Û   5/8: أوراق عمل وعلامات ومذكرات المراجعة: Audit Working Papers tics &Notes:

        تتطلب إجراءات تنفيذ عملية المراجعة ضرورة الاحتفاظ بمجموعة متكاملة وشاملة و منظمة من أوراق عمل المراجعة Audit Working Papers، كما يلجأ المراجع عادة إلي استخدام علامات Audit tics خاصة لتميز طبيعة العمليات أو الخطوات التي انتهي هو ومساعدوه من أدائها أثناء فحصهم للدفاتر والسجلات، وكثيرا ما يصادف المراجع أو فريق العمل المتعاون معه أثناء فحصهم للدفاتر والسجلات أموراً تحتاج إلي الاستفسار عنها ولابد من تدوينها في سجل خاص يطلق عليه مذكرات المراجعة Audit Notes وفيما يلي نناقش بالتفصيل كل من أوراق وعلامات ومذكرات المراجعة علي النحو التالي:

×    أولاً: أوراق عمل المراجعة Audit Working Papers:

1- وهي عبارة عن الملفات التي يحفظ بها المراجع كل ما جمعه من معلومات نتيجة دراسته للمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها، كما تتضمن الإجراءات المتبعة في فحص الدفاتر والسجلات والأدلة التي قام بجمعها خلال عملية المراجعة، وعلي ذلك تعد أوراق العمل المصدر الأساسي الذي يعتمد عليه المراجع عند إعداد تقرير المراجعة، كما أنها تعتبر بمثابة دليل علي أن المراجع ومساعديه قد قاموا بأداء مهمة المراجعة وفقاً لمعايير المراجعة المتعارف عليها.

وتنقسم أوراق المراجعة إلي نوعين كما سيتضح علي النحو الآتي:

×    الملف الدائم The Permanent File:

        يقوم المراجع بإنشاء ملف دائم للمنشأة عند قيامه بمراجعة حساباتها لأول مرة وهو يتضمن كافة المعلومات الخاصة بالمنشأة والتي تتميز بالديمومة والاستمرارية ويحتاج المراجع إلي الإطلاع عليها من عام لآخر، ومن اهم محتويات الملف الدائم:

1- صورة من عقد تأسيس المنشأة والقانون النظامي واللوائح الداخلية.

2- الخرائط التنظيمية ومعلومات عن نظام الرقابة الداخلية.

3- نبذه تاريخية عن المنشأة وغرضها وطبيعة نشاطها.

4- معلومات عن الدفاتر والسجلات المستخدمة.

5- ملخص بالعقود والالتزامات التي ترتبط بها المنشأة لمدة طويلة.

6- شروط إصدار الأسهم والسندات والحصول علي القروض.

7- ملخص بالنظام المحاسبي المطبق في المنشأة.

8- الحسابات الختامية لعدة سنوات سابقة.

9- تحليلات أهم عناصر الميزانية كالأصول غير الملموسة والآلات وأسهم رأس المال والفائض لاستخدامها عند تخطيط عملية المراجعة.

10-       ملخصات محاضر اجتماعات مجلس الإدارة عن البيانات والقرارات الهامة التي يجب الرجوع إليها كل عام.

11-       ملخص عن مركز المنشأة بالنسبة للضرائب.

12-       دليل ترميز الحسابات في حالة استخدامه بواسطة المنشأة.

13-       نتائج المراجعة والفحص التحليلي عن السنوات السابقة.

14-       بيان بأقسام المنشأة وفروعها وحجم أعمالها. 

×    الملف الجاري: The Current File:

        يقوم المراجع بإعداد الملف الجاري سنويا إذ أنه يتضمن المعلومات الخاصة بحسابات المنشأة وإجراءات المراجعة الخاصة بالنسبة المالية محل المراجعة (الجارية) ومن ثم يتضمن الملف الجاري ما يلي:

1- أرصدة حسابات دفتر الأستاذ

2- قيود إعادة التبويب والتسوية.

3- أهداف المراجعة

4- النظم والأرصدة الواجب مراجعتها والعينات المختارة

5- صورة من برنامج المراجعة

6- أدلة الإثبات التي تم جمعها لتأييد رأي المراجع

7- الملاحظات التي يراها المراجع والاستنتاجات التي توصل إليها

8- صورة من مخاطر جرد النقدية والمخزون السلعي والأوراق المالية والأصول الثابتة

×    ثانيا :علامات المراجعة: Audit Tics

        تتضمن مهمة المراجعة خطوات متعددة وتتضمن كل خطوة إجراءات فرعية كثيرة ولذلك يلجأ المراجع ومساعدوه إلي استخدام علامات خاصة لتمييز العمليات والخطوات التي انتهوا من أدائها وبالتالي يمكن تلافي الازدواج والتكرار في أداء الخطوات أو الإجراءات وأيضاً السهو عن أداء بعضها، وعلي ذلك يقوم المراجع ومساعدوه بعد إتمام كل خطوة بالتأشير بالدفتر أو المستندات بعلامة معينة وبصفة عامة لا توجد علامات أو رموز متعارف عليها بين مزاولي المهنة إذ أن لكل مراجع رموزا خاصة به يحتفظ بسريتها عن العاملين فى المنشأة التى يقوم بمراجعة حساباتها تحاشيا للسعى من جانبهم الى تقليدها لإخفاء أى غش أو تزوير فى الدفاتر .

ويجب على المراجع أن ينتبه مساعديه بمراعاة العناية التامة عند استخدام هذه العلامات حتى لا يترتب عليها اى تشوية او اتلاف للبيانات المحاسبية الموجودة بالدفاتر والسجلات ومن ناحية اخرى عليه ان يسعى الى تغيير هذه العلامات من وقت لآخرحتى تبدو غامضة وغير مفهومة للعاملين بالمنشأة وواضحة ومفهومة فقط للمراجع ومساعدية و يفضل بعض المراجعين استخدام توقيعاتهم بالدفاتر والمستندات التى تمت مراجعتها بدلا من العلامات وذلك لصعوبة تزويرها وامكانية تحديد نطاق المسئولية للقائمين بالمراجعة وبالتالى مجازاة المهمل و المقصر وإثابة المجتهد والكفء .

×    ثالثا :مذكرات المراجعة: Audit Notes

        يواجه المراجع اثناء قيامه بعمله مسائل كثيرة قد تحتاج الى تفسير او ايضاح من المسئولين كما قد يصادف امورا يشك فى صحتها وسلامتها وعادة يسعى المراجع الى الحصول على ايضاحات كافية لهذه الامور من المسؤلين فى الحال وفى حالة عدم تمكنه من ذلك فانه يقوم بتسجيلها فى مذكرات المراجعة حتى لا يسهو عن الرجوع اليها وتصفيتها فى الوقت المناسب ومن ناحية اخرى توجد عناصر يرى المراجع ضرورة متابعتها فى الزيارات التالية ويجب عمل مذكرة بها حتى لا يغفل عن متابعتها كما توجد بعض المعلومات التى يعثر عليها المراجع اثناء قيامه باداء العمل الميدانى قد تحتاج لها فى المراجعة النهائية او فى تحقيق اصول وخصوم المركز المالى للمنشأة ولذا يقوم بتدوينها فى مذكرات المراجعة ومن ثم فإن مذكرات المراجعة تحتوى على مايلى على سبيل المثال :

1- جميع الامور والمسائل التى تحتاج الى ايضاحات كافية من العاملين فى المنشأة والتى قد يكون صادفها اثناء تأديةمهنته .

2- الامور والمسائل التى يرغب المراجع فى استكمالها فى الزيارات التالية .

3- المعلومات التى يعثر عليها المراجع أثناء عمله ويحتاج اليها فى المراجعه النهائية واعداد التقارير ومن امثلتها الاخطاء التى عثر عليها اثناء الفحص و الثغرات التى لاحظها فى نظام الرقابة الداخلية وارصدة الحسابات التى يخشى اجراء اى تعديلات فيها بعد مراجعتها.

Û   6/8: الاشراف على المساعدين :

وعلى ذلك يتطلب الاشراف المناسب على المساعدين ما يلى :

1- حسن اختيار المساعدين وفريق العمل الملائم للقيام بمهمة المراجعة ويتوقف ذلك على حجم المنشأة وطبيعة نشاطها ودرجة تعقيد مهمة المراجعة .

2- التخصيص المناسب لمهام المراجعة على المساعدين ويشمل ذلك التحقق من أن كل اجراء من اجراءات المراجعة قد تم اسنادها الى الشخص القادر على انجازها بكفاءة .

3- إرشاد المساعدين وإطلاعهم على كافة المعلومات التى تم الحصول عليها اثناء التعاقد على عملية المراجعة وتخطيطها والتى تخص المنشأة الخاضعة للمراجعة وايضا المشكلات المتوقعة وتوقيت اجراءات المراجعة .

4- يجب ان يكون المشرف على عملية المراجعة على علم تام بكافة المشكلات التى يصادفها المساعدون اثناء قيامهم بتنفيذ العمل الميدانى وان يقوم بتقييم عمل المساعدين من خلال دراسة وتحليل الاداء اليومى للافراد الواقعين تحت اشرافه والتحقق من ان هذا الاداء يحقق اهداف المراجعة وتتضمن اوراق عمل المراجعة تفاصيل اداء المساعدين والمشكلات التى تصادفهم اثناء العمل والاجراءات التى اتخذت لحلها وتعد دليل مناسب لوجود اشراف كافى او غيركافى على المساعدين

4-حل ما قد ينشأمن اختلافات فى وجهات النظر بين اعضاء فريق المراجعة فقد يحدث الا يوافق احد المساعدين على ماتوصل اليه المشرف من رأى أو استنتاج بخصوص مشكلة محاسبيه أو مراجعية معينة فى هذه الحالة يتم تشجيع المساعد على تدوين وجهة نظره ةاثبات مخالفته للرأي الذي توصل اليه بشرط ان يكون رأيه مدعما بالوثائق الكافية ويؤدى ذلك الى تشجيع المساعدين على التفكير بشكل مستقل بشكل يحقق تنميتهم مهنيا .