الوحدة الأولي
طبيعة المراجعة
1- ماهية المراجعة : تعريف المراجعة بأنها :
"العملية المنظمة لجمع وتقييم أدلة الإثبات عن مدي صحة العمليات والأحداث الاقتصادية للتأكد من درجة التطابق مع التطابق مع المعايير الموضوعة ، وكذلك توصيل النتائج إلي الأطراف المعينة .
العناصر الأساسية التي يشتمل عليها تعريف المراجعة السابق :
- المراجعة عملية منظمة .
- الحصول علي أدلة الإثبات وتقييم هذه الأدلة بموضوعية .
- الحصول علي تأكيدات بشأن تصرفات وأحداث اقتصادية .
- درجة التطابق بين هذه التأكيدات والمعايير المعلنة .
- توصيل النتائج إلي المستخدمين المعنيين .
2- ويعرف المؤلف المراجعة علي مستويين علي النحو التالي :
المستوي الأول وهو المستوي النظري فيمكن تعريف المراجعة كعلم علي أنها مجموعة المفاهيم والفروض والمبادئ والمعايير التي تعني بفحص المستندات والسجلات والمعلومات التي تحتويها القوائم المالية بهدف إبداء رأي بشأنها حيث أن ذلك الرأي مفيد لفئات وأطراف متعددة ومختلفة .
المستوي الثاني وهو المستوي العلمي فيمكن تعريف المراجعة كمهنة بأنها الفحص الأنتقادي المستقل المنظم لأنظمة الرقابة الداخلية والمستندات والدفاتر والسجلات والمعلومات التي تحتويها القوائم المالية بهدف :
- تحديد مدي دقة أنظمة الرقابة الداخلية .
- مدي سلامة وصحة المستندات .
- مدي سلامة وصحة الدفاتر والسجلات .
- مدي سلامة وصحة المعلومات التي تحتويها القوائم المالية ومدي تعبيرها وتمثيلها بصدق وعدالة عن نتائج أعمال المنشأة ومركزها المالي .
3- أهداف المراجعة :
تعددت أهداف المراجعة وأختلف باختلاف نوع المراجعة المطلوب القيام بها ويمكن إيجار هذه الأهداف في الآتي :
1- إبداء رأي فني محايد عن مدي صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة .
2- إبداء رأي فني محايد عن مدي كفاءة أداء المنشأة .
3- التحقق من أن الوحدة أو النشاط أو البرامج الخاضع للمراجعة حصل علي احتياجاته من الموارد بصورة اقتصادية وأن استخدامه لهذا الموارد تم بكفاءة للحصول علي أكبر قدر ممكن من المخرجات مع تقديم التوصيات اللازمة لتحسين ومحو أسباب الإشراف في حالة وجودها .
4- التحقق من أن النتائج المستهدفة من أداء النشاط أو البرنامج الحكومي تحققت بأكبر قدر من الفعالية مع تقديم التوصيات اللازمة لتحسين الفعالية والحد من أسباب الفشل التي تعترض إنجاز الأهداف المرجوة .
5- فحص المعلومات المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية والبيئية للمنشأة بهدف إبداء رأي فني محايد عن مدي دقة هذه المعلومات وإمكانية الاعتماد عليها في تكوين صورة صادقة عن الأداء الاجتماعي والبيئي للمنشأة .
ويستفيد من الخدمات التي تقدمها المراجعة الخارجية ( المستقلة ) فئات وطوائف متعددة مختلفة تتمثل فيما يلي :
· الإدارة :
إن وجود المراجعة يعمل علي توفير المعلومات الموثوق فيها التي تحتاج إليها الإدارة في رقابة أنشطة المنشأة المختلفة وفي اتخاذ القرارات علي أساس سليم ، كما يؤدي إلي تحسين أنظمة الرقابة وتقليل احتمالات وقوع الغش أو التلاعب أو الأخطاء ، كما أن تقارير المراجعة توفر مقياسا سليما يتم الاعتماد عليه في تقييم كفاءة الإدارة .
· المستثمرون والمحللون الماليون :
وتعتمد هذه الفئة علي القوائم المالية والحسابات الختامية التي تمت مراجعتها لاتخاذ قراراتها المتعلقة بكيفية استثمار الأموال وتحدد مجالات الاستثمار الملائمة .
· أصحاب حقوق الملكية :
وتعتمد هذه الفئة علي تقرير مراجع الحسابات للاطمئنان إلي مدي دقة وسلامة الحسابات الختامية والميزانية وعدالة إفصاحها عن نتيجة أنشطة المنشأة ومركزها المالي .
· الإدارة الضريبية :
توفر الحسابات التي تمت مراجعتها بواسطة مراجع خارجي مستقل قدراً كبيرا من الثقة والاطمئنان لموظفي الإدارة الضريبية وذلك عند تحديد وعاء الضريبة وربطها .
· البنوك والدائنون والموردون :
تعتمد هذه الفئة علي القوائم المالية المنشورة والمعتمدة من المراجع الخارجي في التحقق من مقدرة المنشأة علي سداد التزاماتها تجاههم ومن تقرر منح الأئتمان من عدمه لها .
· العمال ونقاباتهم :
تعتمد هذه الفئة علي وجود المراجعة للتحقق من حسن سير أعمال المنشأة و الاطمئنان إلي استمرارها وعدالة نصيبهم في الربح ، والتفاوض مع أصحاب الأعمال فيما يتعلق برسم سياسة الأجور أو التوظف .
· أجهزة التخطيط والمتابعة والرقابة علي المستوي القومي :
تعتمد أجهزة التخطيط والمتابعة والرقابة علي المستوي القومي علي المعلومات التي خضعت للمراجعة لإجراء أعمال التخطيط والرقابة وتقييم الأداء مثل وزارات التخطيط والاقتصاد والمالية والجهاز المركزي للتعبئة والإحصاء والجهاز المصرفي .
4- دور المراجعة الخارجية :
المراجع الخارجي المستقل يقوم عادة بفحص القوائم المالية بجانب معلومات أخري . جميع الفئات التي تمد المراجع بالمعلومات أو تستخدمها تنظر إلي رأي المراجع في معظم الأحيان بأنه يزيد من الثقة في المعلومات أو درجة الاعتماد عليها فمساهمة المراجع الخارجي هي إضافة الثقة علي القوائم المالية ، أن القوائم المالية التي روجعت بواسطة مراجع خارجي هي الوسيلة المقبولة في الوقت الحاضر والتي تقدم بها شركات المساهمة تقريرها إلي المساهمين والبنوك والدائنين والحكومة .
5- أنواع المراجعات :
يتم تصنيف المراجعات من وجهات نظر وزوايا متعددة يمكن عرض هذه التصنيفات علي النحو التالي :
9 أولا : تصنيف المراجعات من حيث مدي الإلزام بها :
تصنيف المراجعات من حيث مدي الإلزام بها إلي :
1- المراجعة الإلزامية : وهي المراجعة الملزمة بموجب النصوص القانونية المنظمة لأعمال الشركات والهيئات والجمعيات وغيرها من الأشخاص الاعتبارية الأخرى ذلك أنه يمكن القول أن كافة الشركات والهيئات والجمعيات والأشخاص الاعتبارية التي تنفصل فيها الملكية عن الإدارة تنص القوانين واللوائح المنظمة لأعمالها علي ضرورة تعيين مراقب حسابات خارجي وتحدد واجباته والتي يتمثل أهمها في القيام بأعمال الرقابة علي الحسابات التي تعدها الإدارة وتقدم تقرير بذلك إلي الجمعية العامة التي تمثل الملاك . وفي هذه الحالات التي تعتبر المراجعة فيها إلزامية يعد عدم تعيين مراقبا للحسابات من المخالفات القانونية .
2- المراجعة الاختيارية : هي المراجعة التي تتم بمحص إدارة أصحاب المنشأة دون تدخل أو إلزام من أي جهة كما هو في الشركات والمنشات التي لا تنفصل فيها الملكية عن الإدارة مثل شركات الأشخاص حيث تتم الإدارة والرقابة بشكل عام بحسب اتفاق الشركاء دون تدخل قانوني .
9 ثانياً : تصنيف المراجعات من حيث نطاق وحجم المراجعة إلي :
تصنيف المراجعات من حيث نطاق وحجم المراجعة :
1- المراجعة الكاملة : وهي المراجعة التي تشمل كافة المستندات وكافة الدفاتر والسجلات وكافة المعلومات وهي مراجعة تؤدي إلي ارتفاع تكلفة الوكالة لذلك لا يتم اللجوء إلي هذا النوع من المراجعة إلا في حالات خاصة .
2- المراجعة الجزئية: هي المراجعة التي تشمل جزءا ( نسبة ) من المستندات و جزءا ( نسبة ) من القيود والمعلومات وهي مراجعة اختيارية أي أنها مراجعة تتأسس علي مراجعة وفحص جزءا من العمل المحاسبي ( عينه ) ويتم تعميم النتيجة التي يتوصل إليها المراجع من مراجعة وفحص العينة علي العمل المحاسبي الكامل . وجدير بالذكر أن المراجعة المعاصرة تحولت وأصبحت مراجعة اختيارية وذلك لأسباب متعددة من أهمها :
- الاهتمام بأنظمة الرقابة الداخلية وتطويرها الأمر الذي قلل من احتمالات الأخطاء والغش .
- الرغبة غي تخفيض تكلفة الوكالة .
9 ثالثاً : تصنيف المراجعات من حيث الشخص الذي يقوم بها :
تصنيف المراجعات كم حيث الشخص الذي يقوم بها إلي :
1- المراجعة الخارجية: وهي المراجعة التي يتم إسنادها إلي مراجع مستقل عن إدارة الشركة يعرف بالمراجع الخارجي أو المحاسب القانوني .
2- المراجعة الداخلية: وهي المراجعة التي يقوم بها مراجع من داخل الشركة وهو موظف تابع لإدارة الشركة .
9 رابعاً : تصنيف المراجعات من حيث طبيعة المهام التي يتم مراجعتها :
تصنيف المراجعات من حيث طبيعة المهام التي يتم مراجعتها :
1- مراجعة الأداء أو مراجعة الأعمال أو المراجعة الإدارية :
ويقصد بمراجعة الأداء للتعرف علي مدي التنفيذ أو مدي الالتزام في الأداء بسياسات معينة، أو قوانين أو لوائح أو التقيد بعقود . ومن أمثلها مراجعة أعمال إدارة المشتريات بهدف التعرف علي مدي التزام المسئولين بإدارة المشتريات بلائحة المشتريات . ومن أمثلة هذا النوع أيضاً المراجعة يقوم بها المراجع الداخلي لمعرفة مدي التزام الموظفين بتنفيذ السياسات الإدارية المقررة من جانب الشركة .
وتعتبر المراجعة الإدارية احدي مراحل تطور المراجعة الداخلية وقد تشمل المراجعة الإداري بعض أو كل الأمور التالية :
أنظمة الرقابة الداخلية – تنفيذ تعليمات ولوائح الشركة والتقيد بسياساتها – دقة البيانات المالية وصحة المعلومات المتعلقة بعمليات المشروع بحيث يمكن الاعتماد عليها .
الاقتصاد والكفاية في استخدام الموارد – تحقيق الأهداف المعلنة للبرامج والأعمال .
2- المراجعة المالية :
وهي المراجعة التي تدقق العمل المحاسبي للتأكد من مدي صحة المستندات وصحة الإثبات والتسجيل والمحاسبي لعمليات المنشأة وكذلك صحة الترحيل إلي الحسابات بدفتر الأستاذ وصحة ترصيد الحسابات وصحة إعداد ميزان المراجعة ....الخ .
9 خامساً : تصنيف المراجعات من حيث توقيعها :
تصنيف المراجعات من حيث توقيعها :
1- المراجعة المستمرة : هي المراجعات التي تتم علي مدار الفترة المحاسبية دون انتظار حتى نهاية الفترة المراجعة .
2- المراجعة النهائية : هي المراجعات التي تتم في نهاية الفترة
9 سادساً : تصنيف المراجعات من حيث دوريتها :
تصنيف المراجعات من حيث دوريتها :
1- المراجعة ( العادلة ) الدورية : هي المراجعة التي تتم بشكل دوري سنوي بهدف إبداء رأي فني يعرضه في تقرير دوري سنوي .
2- المراجعة ( الفحص ) لأغراض خاصة :
هي المراجعة التي تتم بشكل غير دوري لغرض خاص يحدده طالب الفحص مثل الفحص الذي يتم بناء علي طلب المستثمر الذي يرغب في شراء المنشأة أو شراء حصة فيها ، ومنها أيضاً الفحص الذي تطلبه إدارة الشركة أو الملاك بهدف الكشف عما إذا كان هناك اختلاس أو غش من عدمه.
6- علاقة المراجعة بالرقابة الداخلية : Audit InternaI ControI
تعرف الرقابة الداخلية( Internal Control ) بأنها الخطة التنظيمية وجميع الإجراءات والوسائل والطرق والمعايير التي داخل المشروع والتي من شأنها المحافظة علي أصوله والتأكد من دقة وصحة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر ودرجة الاعتماد عليها ، وتحقيق أكبر قدر من الكفاية الإنتاجية في عمليات المنشأة ، والالتزام بتنفيذ السياسات الإدارية المرسومة .
أما المراجعة فكما سبق ذكره فهي التحقق من أن العمليات التي حدثت فعلا قد قيدت طبقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها . وأن الحسابات الختامية في نهاية الفترة المحاسبية تعبر عن النتيجة الفعلية الحقيقية للمنشأة وأن الميزانية في ذلك التاريخ تعبر عن المركز المالي لذلك المنشاة والمراجع بصفة شخص خارجي عن المنشأة فهو يبدأ عمله بفحص نظام الرقابة الداخلية للتأكد من مدي كفاية ودقة هذا النظام ، فإذا ما تأكد من قوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية للمنشأة محل مراجعته قام بتحديد كمية الاختيارات اللازمة لأداء مهمته وإبداء رأيه الفني المحايد عم مدي صدق وعدالة هذه القوائم والتقارير المالية أي أنه يمكن القول بأن نظام الرقابة الداخلية يمثل نقطة البدء في عمل المراجع الخارجي .
7- مقارنة بين المحاسبة والمراجعة Accounting Auditing
المحاسبة Accounting علم يتكون من مجموعة من النظريات والمبادئ إلي تبحث في تسجيل وتبويب العمليات المختلفة إلي تجريها المنشأة ويكون لها تأثير علي نتائج أعمالها و مركزها المالي ثم عرض نتائج هذه العمليات في قوائم مالية تبين نتيجة أعمال المنشأة ربح أو خسارة خلال فترة معينة ، ومركزها المالي في نهاية هذه الفترة . أما المراجعة Auditing فهي علم يتكون من مجموعة القواعد والمبادئ العملية التي تنظم عملية فحص وتدقيق البيانات والمعلومات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والمستندات للتأكد من صحتها ودرجة الاعتماد عليها وعن مدي دلالة القوائم المالية علي نتيجة أعمال المنشأة ومركزها المالي .
فعمل المراجع يبدأ إذن من حيث ينتهي عمل المحاسب أي أن علي المحاسب أن يطبق القواعد والمبادئ المتعارف عليها لاستخراج نتيجة أعمال المنشأة وتصوير مركزها المالي وبعد ذلك يأتي دور المراجع الذي يعني بالتحقق والتأكد من تطبيق المحاسب للقواعد العلمية الصحيحة ، هذا بالإضافة إلي اعتماده علي خبرته العملية في اكتشاف ما قد يوجد من أخطاء والكشف عنها ، واقتراح الوسائل الكفاية بعلاجها ومنع تكرارها .
الوحدة الثانية
الأخطاء والغش ومسئولية مراجع الحسابات عنهما
1- الأخطاء والغش :
تختلف الأخطاء Errors عن الغش في أن الأولي تشمل الأخطاء التي يقع فيها المحاسبون وهي لا ترتكب عن قصد أو عمد هي أخطاء تقع نتيجة جهل وعدم إدراك ووعي كافيين بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو بكيفية تطبيقها أي لأنها أخطاء غير عمدية أما الغش Fraud أو التزوير فإنه يشمل الأخطاء التي ترتكب عن قصد أو تدبير سابق بقصد لتضليل أو إخفاء سرقة أو اختلاس أي أنها أخطاء غير عمدية .
2- أنواع الأخطاء المحاسبية :
يمكن تصنيف الأخطاء بالدفاتر والسجلات علي النحو التالي :
9 أولا : الأخطاء العمدية :
وهي الأخطاء التي ترتكب عن قصد أو تدبير سابق بقصد التضليل أو إخفاء غش أو اختلاس وهي ترقي إلي مرتبة الغش أو التزوير .
9 ثانياً : الأخطاء غير العمدية :
وهي الأخطاء غير المقصودة والتي تقع بسبب السهو أو الجهل وعدم الدراية بكيفية تطبيق المعايير والمبادئ والإجراءات المحاسبية .
هذا وتنقسم الأخطاء سواء كانت عمدية أو غير عمدية إلي الأنواع التالية :
1- أخطاء الحذف :
تأخذ أخطاء الحذف صورة من الصور التالية :
· حذف كلي:
وذلك بألا تقيد عملية بأكملها في دفتر اليومية أو لا ترحل العملية بالكامل إلي الحسابات المختصة بدفتر الأستاذ وقد يكون هذا سببه التعمد في ارتكابها مثل عدم إثبات عملية متحصلات نقدية واختلاس قيمتها ، ومثل هذا النوع من الأخطاء لا يؤثر علي توازن ميزان المراجعة ويصعب اكتشافه .
· حذف جزئي :
ويقصد به طرفا من العملية لم يرحل إلي الحسابات المختصة بدفتر الأستاذ وهذا يؤثر بطبيعة الحال علي توازن ميزان المراجعة مثال ذلك عدم ترحيل فاتورة بيع أجل بحساب العميل بدفتر الأستاذ المساعد وذلك بعد قيدها في يومية المشتريات ، وهذا الخطأ يندرج تحت مجموعة الأخطاء غير العمدية.
2- أخطاء إرتكابية :
وهذه الأخطاء الناتجة عن قيد العمليات بطريقة غير صحيحة ، وقد يكون خطأ كليا أي أن الخطأ في طرفي العملية متساو وهذا لا يؤثر في توازن ميزان المراجعة . ومثال ذلك خطأ في العمليات الحسابية في فاتورة بيع قيدت بيومية المبيعات ورحلت إلي الحسابات الشخصية في صفحة عميل أخر ، هذا وإذا كان ارتكاب هذا الخطأ تم بناء علي اتفاق سابق بين العميل والموظف المختص فيعتبر غشا.
وجدير بالذكر أن هذا الخطأ يكشف من خلال القيام بالمراجعة المستندية . واستخدام أسلوب المصادقات مع العملاء .
هذا وقد يكون الخطأ الإرتكابي جزئيا أي في أحد أطراف العملية و هذا يؤثر في توازن ميزان المراجعة ويمكن اكتشافه بالمراجعة الحسابية و الخطأ في هذه الحالة لا يرقي إلي درجة الغش ، ومثاله الخطأ الحسابي في جمع اليوميات الفرعية المساعدة كيومية النقدية التحليلي أو المبيعات أو المشتريات الآجلة .
ولا شك أن وجود نظام رقابة داخلة سليم يقلل من احتمالات حدوث مثل هذا الأخطاء .
هذا الإرتكابية إلي قسمين هما :
3- أخطاء فنية :
وهي التي تنشأ نتيجة خطأ في تطبيق أو إتباع المبادئ أو الإجراءات أو الطرق أو السياسات المحاسبية في معالجة العمليات المالية بالدفاتر و السجلات سواء أثناء القيد أو الترحيل أو إجراء التسويات الجردية أو عند إعداد الحسابات الختامية أو القوائم المالية .
وقد ترتكب هذه الأخطاء عن جهل بالقواعد المحاسبية وهنا لا يكون ثمة تعمد ، ومثال ذلك معالجة بعض المصروفات المتعلقة بالمشتريات في حساب الأرباح والخسائر بدلا من حساب المتاجرة فهذا الخطأ بالرغم من أنه يؤثر علي مجمل الربح إلا أنه لا يؤثر علي رقم الربح النهائي . أما إذا كانت هذه الأخطاء بغرض التأثير علي نتيجة أعمال المنشأة و مراكزها المالي فإنها ترقي إلي درجة الغش ومثال ذلك الخلط بين المصرفات الإرادية والرأسمالية كما في حالة اعتبار مصاريف الصيانة والإصلاح الدورية مصاريف رأسمالية تضاف إلي القيمة الدفترية للأصل .
وتعتبر الأخطاء الفنية من أخطر أنواع الأخطاء نظرا لما تحدثه من تأثير علي نتائج الأعمال والمركز المالي وجدير بالذكر أن إلمام مراجع الحسابات بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها سوف تساعده في اكتشاف مثل هذه الأنواع من الأخطاء .
4- الأخطاء المتكافئة ( المعرضة ).
ويقصد بها الأخطاء التي تتكافأ مع بعضها بحيث يمحو خطأ أثر خطأ أخر في الدفاتر ، والتكافؤ هنا يجعل الأخطاء لا يؤثر علي تؤثر علي المراجعة ، مما يصعب من مهمة مراجع الحسابات في اكتشافها ، وتكرار مثل هذه الأخطاء يعطي دلالة علي عدم سلامة النظام المحاسبي من ناحية وضعف نظام الرقابة الداخلية من ناحية أخري .
3- أسباب ارتكاب الأخطاء بالدفاتر :
يعزي وجود الأخطاء والغش إلي واحد أو أكثر من الأسباب التالية:
- جهل وعدم دارية المحاسبين بكيفية التطبيق السليم للمبادئ أو الإجراءات أو الطرق أو السياسات المحاسبية السليمة المتعلقة بقيد العمليات ، أو عرض المعلومات المحاسبية في الحسابات أو إجراء التسويات الجردية اللازمة أو عرض المعلومات المحاسبية في الحسابات الختامية أو القوائم المالية .
- إهمال أو تقصير من موظفي قسم الحسابات في أداء أعمالهم .
- وجود دافع غير أخلاقي وغير مشروع لدي مرتكبي الأخطاء للتلاعب بالمعلومات المحاسبية .
4- مواطن ارتكاب الأخطاء خلال مراحل العمل المحاسبي المختلفة ومدي إمكانية تصويبها .
لما كان العمل المحاسبي عملا بشريا فإن احتمالات حدوث أخطاء بذلك العمل يعد أمرا طبيعيا ومن ثم فإن تعرف المحاسب والمراجع علي المواطن حدوث الأخطاء أو ارتكابها وطبيعة كل خطأ من كل مرحلة من مراحل العمل المحاسبي يعد أمرا ضروريا لمعرفة كيفية اكتشاف الخطأ وكيفية تصويبه وسوف نعرض فيها يلي فرص واحتمالات حدوث أو ارتكاب الأخطاء خلال مراحل العمل المحاسبي المختلفة ومدي إمكانية تصويبها.
1- مرحلة القيد الأولي للبيانات المحاسبية بالدفاتر والسجلات :
تتمثل هذه المرحلة في التعرف علي العمليات من واقع مستنداتها وتحليل العمليات المالية إلي طرفيها المدين والدائن ثم قيد العمليات بدفتر أو بدفاتر اليومية وتنتهي هذه المرحلة
بترحيل القيود إلي الحسابات المختصة بدفتر الأستاذ وتتمثل الأخطاء التي يمكن حدوثها أو ارتكاب في هذه المرحلة في الأتي :
· الفشل في التعرف علي العملية :
وهذا الفشل يعني أن المحاسب لم يتفهم العملية بشكل سليم وهذا غاليا ما يرجع إلي نقص كبير في الكفاءة العملية والعملية للمحاسب .
· تحليل غير سليم للعمليات :
وينتج عن ذلك خطأ في الحساب المدين أو الحساب الدائن للعملية المالية وهذا قد يقع عن قصد أو بدون قصد ويترتب علي ذلك خطأ في التوجيه المحاسبي لطرفي القيد أيضاً ومن الأمثلة الشائعة لهذا الخطأ الخلط بين المصروفات الرأسمالية والمصروفات الإرادية .
· استبعاد لعمليات كان يجب قيدها :
ويتمثل ذلك في استبعاد ( عدم القيد بدفتر اليومية ) عمليات شراء حدثت في نهاية العام وسجلت بدفاتر المخازن وتضمنها الجرد الأمر الذي إلي نقص في تكلفة المبيعات وزيادة في مجمل الربح كما يظهر المركز المالي علي غير حقيقته .
· قيد عمليات كان يجب استبعادها :
ومن أمثلة ذلك قيام بعض المحاسبين بإرباح قيمة عمليات في فترة مالية معينة لا تخصها هذا العمليات ، وقد يكون ذلك مرجعة الرغبة في تحقيق هدف محدد مسبقا وبذلك يكون الخطأ متعمدا ( غشا ) ، أو قد يكون هذا التصرف بسبب نقص الكفاءة المهنية . فقد يقوم بعض المحاسبين بتسجيل نقدية تم تحصيلها في أوائل الفترة المالية ضمن عمليات الفترة المالية السابقة لها وذلك بقصد إظهار مركز نقدي للفترة السابقة أقوي من الحقيقة .
2- مرحلة التجميع والترحيل :
وهي المرحلة التالية لمرحلة القيد بالدفاتر وهي أيضا لا تخلو من حدوث أخطاء قد تتمثل في الخطاء في تجميع اليوميات المساعدة ، أو في ترصيد الحسابات المختلفة بدفاتر الأستاذ ، أو عند إعداد موازين المراجعة وهي أخطاء حسابية .
3- مرحلة التحضير لإعداد القوائم المالية ( مرحلة إجراء التسويات الجردية ) :
في هذا المرحلة هناك احتمالات كثيرة ومتنوعة لحدوث الأخطاء أو ارتكابها تتمثل في الأتي :
- خطأ في جرد وتقييم بضاعة أخر المدة .
- خطأ في حساب المقدمات والمستحقات بالنسبة للإيرادات والمصرفات .
- خطأ في جرد وتقييم النقدية بالخزينة وترجمة العملاء الأجنبية .
- خطأ في إعداد مذكرة التسوية لحساب النقدية بالبنك .
- خطأ في حساب الديون المعدومة والمخصصات المرتبطة بالمدينين .
- خطأ في حساب القيمة الحالية لأوراق القبض وخصص الأجيو .
- خطأ في جرد وتقييم الاستثمارات المالية .
- خطأ في جرد وتقييم الأصول الثابتة ومجمعات الإهلاك المرتطبة بها .
- خطأ في جرد وتقييم الدائنين و أوراق الدفع .
4- مرحلة إعداد القوائم المالية :
وهي المرحلة الأخيرة التي تمر بها البيانات المحاسبية ، وفيها حدوث العديد من الأخطاء منها :
- التبويب غير السليم لعناصر قائمة نتيجة الأعمال .
- التبويب غير السليم لعناصر قائمة المركز المالي .
- إدراج عناصر وهمية بقائمة نتيجة الأعمال .
- إدراج عناصر وهمية بقائمة المركز المالي .
- إسقاط عناصر ( عدم إدراج ) من قائمة نتيجة الأعمال .
- إسقاط عناصر ( عدم إدراج ) من قائمة المركز المالي .
- إعطاء مسميات غير حقيقية لبعض عناصر قائمة نتيجة الأعمال أو قائمة المركز المالي .
- عدم الإفصاح عم كل الالتزامات التي يمكن أن تتعرض لها المنشأة مثل تجنب الإشارة إلي المسئوليات العرضية التي قد تتعرض لها المنشأة في المستقبل
5- حدود مسئولية مراجع الحسابات عما يوجد في الدفاتر من أخطاء أو غش أو تلاعب .
أن الهدف الأساسي للمراجعة هو تكوين رأي فني بشأن القوائم المالية ومدي دلالتها عن عدالة نتائج لأعمال والمراكز المالي والتغيرات في المركز المالي وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمطبقة علي أسس ثابتة . وبالتالي فإنه طبقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها فإن مسئولية المراجع – في حدود القيود التي تفرضها عملية المراجعة بطبيعتها – تخطيط فحصه للبحث عن الأخطاء والغش الذي يكون له أثر جوهري علي القوائم المالية وأن يبذل العناية والمهارة اللازمة . ويلاحظ أن عبارة البحث عن الأخطاء والغش تختلف عن عبارة اكتشاف الأخطاء والغش فالبحث معناه أنه عند قيام المراجعة بتخطيط عملية المراجعة عن فإنه يتعين عليه يكون مدركا لاحتمال وجود أخطاء أو غش . ويتم تحقق بحث المراجعة عن الأخطاء الجوهرية والغش بالقيام بإجراءات المراجعة التي تعتبر في رأيه مناسبة لظروف الحال لتكوين رأي في القوائم المالية .
فإذا أوضحت عملية الفحص أن هناك دلائل علي وجود أخطاء أو غش فيتعين علي المراجع في هذه الحالات أن يوسع من نطاق مراجعته أو فحصه حتى يتأكد من عدم وجود خطأ أو غش أو يكشف عنه .
هذا ونتيجة لتحول عملية المراجعة من مراجعة كاملة إلي مراجعة اختيارية تقوم علي أساس الاختبارات ، فقد ترتب علي هذا التحول في عملية المراجعة أنه لا يمكن اعتبار المراجع مسئولا عن جميع الأخطاء أو الغش أو التلاعب الموجود بالدفاتر والسجلات .
وإنما يعتبر المراجع مسئولا فقط عم الأخطاء أو التلاعب الذي يظهرها فحصه العادي للسجلات والدفاتر ، إذا كانت كمية الاختيارات التي أجراها ومستواه المهني لفحص والمراجعة التي قام بها قد وصلت إلي درجة العناية المهنية المعقولة .
هذا وما إذا كان المراجع قاد بعملة خير قيام ، ولم يقصر في فحصه لأنظمة الرقابة الداخلية ، أو في كمية الاختبارات التي أجراها ، ولم يقصر في أي مرحلة من مراحل عمله أو الأشراف علي مندوبية ، أي أنه أتخذ العناية المهنية المعقولة ، فإنه لا يعتبر مسئولا عما تحويله الدفاتر من أخطاء أو غش دفين رسمت خطوطه وأحكمت أطرافه بدقة .
ويتعين علي المراجع إذا تطرق إليه أدني شك عن وجود أخطاء أو تلاعب بالدفاتر ،أن يوسع من نطاق اختباراته حتى يزيل هذا الشك ، أو يكشف هذا الخطأ والتلاعب .
6- تصويب الأخطاء :
من الخصائص التي تتصف بها المعلومات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والسجلات هي احتمال وجود أخطاء بها وتحدث الأخطاء لأحد سببين أو هما معا :
جهل أو عدم دراية المحاسب بالقواعد والمبادئ المحاسبية المتعلق بتحليل العمليات وتسجيلها وترحيلها والخط في تطبيقها .
إهمال أو تقصير من جانب المحاسبين في أداء أعمالهم ويتم تصنيف الأخطاء من وجهات نظر متعددة فمن حيث تأثيرها علي ميزان المراجعة تصنيف كما يلي :
9 أولا : الأخطاء التي تسبب عدم توازن ميزان المراجعة :
عندما لا يتوازن ميزان المراجعة فإن ذلك يدل علي وجود خطأ حسابي أو محاسبي كالآتي :
1- خلط في تصنيف الأرصدة بين مدين ودائن في الميزان المراجعة .
2- خطأ حسابي في عملية الترصيد .
3- خطأ في جمع جانبي الحساب تمهيدا لإجراء عملية الترصيد .
4- خطأ في عملية الترحيل من دفتر اليومية إلي دفتر الأستاذ .
5- خطأ في التسجيل بدفتر اليومية .
6- عدم إدراج رصيد أحد الحسابات في ميزان المراجعة
ويتم البحث عن الخطأ لاكتشافه وتصحيحه وفقا للإجراءات التالية :
1- مراجعة عملية تجميع الأرقام التي يضمها الميزان .
2- مراجعة عمليات نقل الأرصدة من الحسابات إلي ميزان المراجعة والتحقق من وضع رصيد الحساب في الموقع الصحيح بميزان المراجعة .
3- المراجعة الحسابية لعملية ترصيد الحسابات بدفتر الأستاذ .
4- مراجعة عملية الترحيل من دفتر اليومية إلي الحسابات بدفتر الأستاذ .
5- مراجعة عملية الإثبات والتسجيل بدفتر اليومية .
6- إجراء عمليات مقارنات بين ميزان المراجعة الجاري تصويبه وميزان المراجعة السابق لاكتشاف الحسابات التي لم يتم لإدراجها في ميزان المراجعة الجاري تصويبه .
وعندما يتم اكتشاف أسباب الفرق ( الخطأ ) فإنه يتم تصويبها بقيود في دفتر اليومية كما هو الحال في الأخطاء المحاسبية التي تحدث بدفتر اليومية أو يتم تصويبها مباشرة في الحسابات التي حدثت فيها الأخطاء طبقا لطبيعة الخطأ كما هو الحال بالنسبة للأخطاء الحسابية .
9 ثانياً : الأخطاء التي لا تؤثر علي توازن ميزان المراجعة :
هي الأخطاء التي تحدث ومع ذلك يظل ميزان المراجعة متوازنا ويمكن تصنيف هذه الأخطاء كما يلي :
- خطأ في أسم الحساب .
- خطأ في نوع الحساب .
- خطأ متكافئ .
- خطأ حذف .
وسوف نتناول فيما يلي هذه الأنواع بدارسة طبيعتها وكيفية تصويبها :
· تصويب الأخطاء بدفتر اليومية :
كما سبق أن أسلفنا يعتبر دفتر اليومية دفتر قانوني ولقد أكد القانون علي ضرورة خلو دفتر اليومية من الشطب أو التحشير حتى لا يفقد الدفتر قانونيته لذلك عندما يحدث خطأ في دفتر اليومية سواء كان خطأ حذف أو خطأ فني أو خطأ ارتكابي فإن تصويب الخطأ لا يجب أن يتم بالشطب أو الكشط أو التحشير ولكن يتم باستخدام احدي الطريقتين المتعارف عليهما والتي يتم توضيحيهما علي النحو التالي :
· الطريقة المطولة :
يتم تصويب الخطأ بالطريقة المطولة كما يلي :
1- إلغاء القيد الخطأ بإجراء قيد عكسي للقيد الخطأ .
2- إجراء القيد الصحيح وفقا للأصول الفنية .
· الطريقة المختصرة :
تختصر هذه الطريقة عملية التصويب بإلغاء الجزء الخطأ فقط بالقيد وتصويبه في خطوة واحدة .
الوحدة الثالثة
معايير المراجعة المعايير
المتعارف عليها وقواعد السلوك المهني :
7- مفهوم معايير المراجعة :
تعتمد المراجعة كمهنة علي مجموعة من المعايير المتعارف عليها التي تصدرها المنظمات المهنية ، وتلقي القبول العام ، والتي تنعكس علي الإجراءات التي تتبع عند القيام بواجبات هذه المهنة .
ويعد التعريف التالي من أكثر هذه التعريفات تعتبراً عن مفهوم معايير الأداء .
" معايير المراجعة تعرف بأنها مستويات الأداء المهني الذي يتم بواسطة المراجع تستخدم في الحكم علي وجود العمل الذي يقوم به المراجع ، ومن ناحية أخري تحدد الكيفية التي يتم بها ممارسة عملية المرجعة .
من هذا التعريف تتضح أهمية وضرورة توافر مستويات أداء للمراجعة تستخدم في :
1- تقييم الأداء المهني للمراجع بعد أداء علمية المراجعة وتحديد مسئوليته.
2- تحديد طريقة وأسلوب أداء العمل بواسطة المراجع ، وتحديد طبيعة ونطاق المعلومات والأدلة الواجب الحصول عليها بأستخدام إجراءات المراجعة .
نظراً لوجود اختلاف في مفهوم وطبيعة كل منهما ويتضح ذلك مما يلي :
- إجراءات المراجعة تمثل الأعمال التي يجب أن يقوم بها المراجع بغرض الفحص والتقييم .
- معايير المراجعة ترتبط بقياس جودة الأعمال التي يقوم بها المراجع بغرض الفحص والتقييم والأهداف الواجب تحقيقها إجراءات المراجعة .
- ورغم اختلاف مفهوم وطبيعة كل من المعايير والإجراءات ، إلا أنهما مرتبطان ارتباطا وثيقاً ، فتحديد الإجراءات اللازمة لتنفيذ اختيار معين ، يجب أن يراعي فيها ملاءمتها لتحقيق الأهداف التي تعبر عنها المعايير الموضوعة و من ناحية أخري فإن معايير المراجعة يتم تحديدها بوضوح ولا يجوز العدول عنها لكي تتم عملية المراجعة بكفاءة وبصورة مرضية بينما إجراءات المراجعة المتعارف عليها تذكر في صيغة عامة ويجب تعديلها لتلائم ظروف كل عملية مراجعة .
8- تصنيف معايير المراجعة التعارف عليها :
تعد الولايات المتحدة الأمريكية أولي الدول التي أصدرت معايير أداء للمراجعة كما أتضح من العرض السابق لنشأة معايير المراجعة فقد قام المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين بإصدار كتيب يتضمن معايير المراجعة وتم تبويبها في ثلاثة مجموعات ، تضمنت الأولي المعايير المرتطبة بالتكوين الشخصي للقائم بعملية المراجعة ، في حين أن المجموعة الثانية ارتبطت بتنفيذ عملية المراجعة ، أما المجموعة الثالثة فقد خصصت لبيان كيفية إعداد تقرير مراقب الحسابات ، وما يجب أن يشتمل عليه التقرير من معلومات ، وعلي ذلك تتمثل معايير المراجعة المتعارف عليها فيما يلي :
- المعايير العامة ( الشخصية ) .
- معايير أداء العمل الميداني .
- معايير إعداد التقرير .
9 أولا : المعايير العامة ( الشخصية ) Ceneral Standards .
1- يجب أن يقوم بالفحص شخص أو أشخاص يتوافر لديهم قدر كاف من التأهيل العملي والعلمي في المراجعة .
2- يجب علي المراجع أن يتوافر لديه الاستقلال والحياد في كل ما يتعلق بعملية المراجعة .
3- يجب علي المراجع بذل العناية المهنية المعقولة والالتزام بقواعد السلوك المهني عند القيام بعملية المراجعة وإعداد التقرير .
من الواضح أن هذه المعايير تتعلق بالتكوين الشخصي للقائم بعملية المراجعة والمقصود بهذه المعايير أن الخدمات المهنية يجب أن تقدم بدرجة من الكفاءة بواسطة أشخاص مدربين ، وهذه المعايير عامة لأنها تمثل مطالب أساسية نحتاج إليها لمقابلة معايير العمل الميداني وإعداد التقرير أنها تتعلق بالصفات الشخصية الواجب أن يتصف بها المراجع الخارجي والتي تتعلق بالكفاءة العلمية والعملية والحياد وأتباع قواعد السلوك المهني المتعارف عليها .
وبدراسة كل معيار من هذه المعايير الثلاثة يتضح ما يلي :
- تنشأ أهمية معيار التأهيل العلمي والعملي للمراجع من وجود أطراف وفئات متعددة تعتمد علي رأي المراجع الخارجي عن القوائم المالية الختامية للمنشأة مما يتطلب معه ضرورة توافر الثقة لدي تلك الأطراف في مدي كفاءة القائمين بعملية المراجعة ، ولن تتحقق هذه الثقة إلا من خلال توافر شروط التأهيل العلمي والعملي ( المهني ) للقائمين بعملية المراجعة ، ولقد سايرت جمهورية مصر العربية هذا الاتجاه ، وذلك من خلال صدور قانون مزاولة المحاسبية والمراجعة رقم 133 لعام 1951 م ، والذي نص في مقدمته علي أن الهدف من هذا القانون الاحتفاظ بمستوي عال لمن يمارسون مهنة المحاسبة ، والمراجعة من الناحيتين العلمية والعملية ، وإلي استبعاد العناصر التي لا يتوافر فيها هذا المستوي ، والغرض من ذلك القضاء علي التلاعب في الحسابات ، وعلي عدم توخي الدقة في فحص الدفاتر المحاسبية .
- تنشأ أهمية معيار استقلال المراجع من أن مدي الثقة ودرجة الاعتماد علي رأي المراجع الخارجي يتحددان بمدي استقلال المراجع وحياده في إبداء ذلك الرأي ، فالأطراف ذات المصالح ومستخدمو القوائم المالية غالياً من تكون مصالحهم متعارضة وبالتالي تحتاج إلي رأي فني محايد عن الأحوال المالية للمنشأة كما أن المراجع يجب عليه أن يلجأ غلي تدعيم استقلاله وأن يبتعد عن تلك المواقف التي قد تثير الشكوك في درجة الحياد أو الاستقلال الواجب توافرهما لديه ، مما قد يؤدي إلي درجة الثقة ومدي الاعتماد علي الرأي يصده ، ولقد سايرت جمهورية مصر العربية الاتجاهات العالمية من حيث الاهتمام بمعيار الاستقلال ولقد أخذت بالتوصيات والتشريعات التي صدرت في هذا الصدد بالمفهوم المتكامل لاستقلال المراجع الخارجي والذي يعني أن الاستقلال يتضمن شقين ، الأول يتمثل في عدم وجود مصالح مادية للمراجع لدي عملية بخلاف الأتعاب ، والثاني يتمثل في تحرر المراجع من أية ضغوط أو مؤثرات خارجية تؤثر علي العمل ورأي المراجع عن القوائم المالية :
- أما معيار بذل العناية المهنية المراجعة والتي تتطلب مهارة خاصة من مزاولتها ويعتمد علي خدماتها العديد من الإطراف ، وهذا المعيار يلزم المراجع بمستوي أداء معين عد ممارسته للمهنة وحدد هذا المستوي العديد من العوامل منها ما تنص عليه التشريعات المختلفة التي تحدد المسئولية القانونية والتي تحدد الحد الأدنى للعناية المهنية المطلوبة من المراجع ، هذا بالإضافة إلي ما تنص عليه القواعد والمعايير أداء مميز لمزاولة المهنة ، ولقد أهتم دستور مهنة المحاسبية والمراجعة الصادر في أغسطس 1958 بهذا المعيار ونص عليه صراحة في المادة التاسعة والعاشرة في القسم الأول منه و والخاص بالواجبات والحقوق المهنية .
9 ثانياً : معايير أداء العمل الميداني : Standards of Field work
1- يجب وضع خطة وافية للعمل والإشراف بشكل كافي علي أعمال المساعدين .
2- يجب القيام بدارسة سليمة وتقييم دقيق لنظام الرقابة الداخلية المتبع كأساس لتقرير مدي الاعتماد عليه وبالتالي تحديد كمية الاختبارات التي تقتصر عليها إجراءات المراجعة .
3- يجب الحصول علي قدر كاف أدلة الإثبات ع طريق الفحص والملاحظة والاستفسارات والمصادقات كأساس سليم يستند عيه في التعبير عن الرأي في القوائم المالية موضع الفحص .
ولا شك أن هذه المعايير ترتبط بتنفيذ عملية المراجعة ، وتبرز لنا أهمية دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية المطبق في المنشأة ، والوقوف علي نقاط الضعف والقوة فيه ، واتخاذ النتائج التي يتم التوصل إليها كأساس لتحديد الاختبارات التي سيقوم بها المراجع ، ولا شك أن تحديد حجم تلك الاختبارات سيكون له تأثير مباشر علي إعداد برنامج المراجعة الذي يتخذه المراجع كأساس للتخطيط المسبق والرقابة علي الأداء ، وأخيراً من الضروري أن يحصل المراجع علي القرائن والأدلة الكافية والمقنعة لإبداء الرأي الفني المحايد عن القوائم المالية محل الفحص . وبدارسة كل معيار من هذه المعايير يتضح ما يلي :
- معيار وضع خطة للعمل والإشراف علي المساعدين يوضح أهمية تخطيط عمل المراجعة عن طريق وضع خطة برنامج للمراجعة علي الاختبارات المطلوبة وتخصيص المساعدين بالمكتب علي الأعمال المختلفة ، كما يبرز أهمية تحقيق الإشراف المناسب علي هؤلاء المساعدين للتأكد من تنفيذ الخطة الموضوعة بصورة كاملة ورفقاً لمستوي الأداء المتفق عليه. ولقد ازدادت أهمية تخطيط برنامج المراجعة في الوقت الحاضر كنتيجة لتزايد الاعتماد علي الرقابة الداخلية والتوسع في استخدام طرق المعاينة الإحصائية والتطور في نظم تشغيل البيانات .
- تتبع أهمية معيار دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية لتحديد حجم اختبارات المراجعة إلي تطور المراجعة في الفترات الأخيرة ، بحيث أصبحت تعتمد علي أسلوب المعاينة بدلا من الفحص الشامل لجميع العمليات ، ومن ثم فإن تحدد العينة يعتمد بصورة كبيرة علي مدي قوة نظام الرقابة الداخلية والمطبق ، وكلما زادت كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية ، كلما كان ذلك سبباً لتخفيض حجم الاختبارات الضرورية لإبداء الرأي عن سلامة وصدق القوائم المالية موضع الفحص والمراجعة .
- تبرز أهمية معيار الحصول علي قدر كاف من أدلة وقرائن الإثبات لاستخدامها كأساس لتعبير عن الرأي في القوائم المالية من أن المراجعة كأحد الفروع المتخصصة للمعرفة تعتمد القرنية والبرهان لإصدار حكم علي مدي سلامة البيانات ، وبالتالي من الضروري علي المراجع الخارجي الحصول علي قرائن وأدلة كافية ومقنعة ، والكفاية تعود علي كمية وتنوع الأدلة بينما الإقناع يعني النوعية والجودة ومدي الوثوق فيها .
9 ثالثاً : معايير إعداد التقرير : Standards of Reporing
1- يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها :
2- يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه المبادئ وقد طبقت في الفترة الجارية علي نفس الأسس الثابتة التي طبقت بها في الفترة السابقة .
3- تعتبر البيانات الواردة في القوائم المالية معبرة كافيا عما تحتويه هذه القوائم من معلومات ، وما لم يرد في يشير إلي خلاف ذلك .
4- يجب أن يتضمن التقرير إبداء الرأي عن القوائم المالية كوحدة واحدة . وفي حالة عدم تمكن المراجع ( المراقب ) من إبداء مثل هذا الرأي فيجب أن يذكر أسباب ذلك وفي جميع الأحوال يجب أن يذكر المراجع في تقريره مدي وطبيعة عمليات الفحص التي قام بها ، ودرجة المسئولية التي يأخذها علي عاتقه.
9- قواعد السلوك المهني : Professional Code of Ethies
حدد القسم الرابع من دستور مهنة المحاسبة والمراجعة المصري اعتبارات قواعد وأداب السلوك المهني علي النحو التالي :
9 أولا: يعتبر المحاسب والمراجع مخلا بآداب وسلوك المهنة في الحالات التالية:
1- إذا زاول أعمال المحاسبة والمراجعة في مصر بالأشتراك مع شخص غير مرخص له بمزاولة المهنة فيها طبقاً للقوانين المعمول بها .
2- إذا منح المحاسب أو المراجع بطريق مباشر أو غير مباشر عمولة أو سمسرة أو حصة من أتعابه لشخص من أفراد الجمهور نظير حصوله علي عملية أو أكثر من أعمال مهنية .
3- إذا حاول الحصول بشكل مباشر علي عمل من أعمال المهنة بطريقة تتنافي مع كرامتها كالإعلان وإرسال المنشورات أو إرسال الخطابات الخاصة أو الدخول في مناقصات علي الأتعاب أو غير مباشر للحصول علي عمل يقوم به زميل أخر . إلا أنه من حق المحاسب أن يقبل خدمة من يطلب منه ذلك وعليه في حال ما إذا طلب منه أن يكون مراقباً لحسابات منشأة بدلا من زميل أخر أن يخطر هذا الزميل بذلك .
4- إذا لجأ أو فاوض العملاء بطريق مباشر أو غير مباشر للحصول علي عمل يقوم به زميل أخر . إلا من حق المحاسب أن يقبل خدمة من طلب منه ذلك وعليه في حالة ما إذا طلب منه أن يكون مراقباً لحسابات بدلاً من زميل أخر أن يخطر هذا الزميل بذلك .
5- إذا لجأ إلي التأثير علي موظفي أو معاوني زميل ليتركوا خدمة هذا الزميل ويلتحقوا بخدمته ولكن يجوز له أن يلحق بخدمته أن يلجأ إليه طالباً ذلك بعد إخطار الزميل الآخر بذلك .
6- إذا لم يراع في اتفاقياته مع العملاء تتناسب قيمة أتعابه مع الجهد والوقت وقيمة الأعمال بأن يقصر تقدير هذه الأتعاب علي حصة من المنفعة التي ستعود علي صاحب الشأن نتيجة لعمل المحاسب أو المراجع .
7- إذا سمح أن يقرن اسمه بتقديرات أو تنبؤات لنتائج عمليات مستقلة بطريقة قد تحمل علي الاعتقاد بأنه يشهد بصحة هذه التقديرات أو التنبؤات .
8- إذا وقع علي بيانات تتعلق بمنشأة له مصلحة شخصية فيها دون أن يشير صراحة إلي وجود هذه المصلحة .
9- إذا لجأ الى منافسة زميل فى الحصول على عمل يقوم به الأخير عن طريق عرض أتعاب أو قبول أتعاب تقل بدرجة ملحوظة عن أتعاب زميله دون سبب مقبول .
10- إذا أفشي أسراراً مهنية أو أسراراً شخصية أو بيانات خاصة بعملائه علم بها عن طريق أداء عمله.
9 ثانياً :
أوجب علي مراقبي الحسابات المشتركين في المراجعة حسابات منشأة واحدة أن يتفقوا ابتداء علي وضع برنامج مراجعة موحد وأن يقسم العمل الوارد به فيما بينهم وأن يقوم كل منهم بأداء الأعمال المنوطة به في هذا البرنامج سواء بنفسه أو بواسطة مندوبية ومعاونيه وتحت إشرافه وتوجهه ومسئوليته وأن يساهم كل منهم في هذا العمل بنسبة تتمشي مع حصته في الأتعاب الكلية ، ويجب ألا يغيب عن أذهانهم أنه مهما كان أساس تقسيم العمل فإنهم مسئولون بالتضامن قانوناً عن نتيجة عملهم .
وصوناً لكرامة المهنة وكرامة المحاسبين والمراجعين أنفسهم فإنه يجعل بهم أن يتفقوا علي ما يتخذون من قرارات وما يبدونه من أراء وأن يلحظوا دائما أن خلافاتهم ومناقشاتهم في المسائل المهنية لا يجوز بأي حال من الأحوال أن تتعدي محيطهم وأن تصل إلي علم أو سمع عملائهم . إذ يجب عليهم تسوية هذه الخلافات فيما بينهم مستهدين بأداب المهنة وأصولها ولا يصح أن يحاول أي منهم الاستبداد برأيه فإذا لم يتفقوا رغم عينوا بلأتفاق محاسباً ومراجعاً أخر ليكون حكما بينهم يعرضون عليه أوجه النظر المختلفة ليريح وجهة علي أخري . وأن يرتضوا قراره في النهاية فإذا لم يتفقوا علي تعيين المراجع وظل الخلاف بينهم قائماً فإن الواجب يقتضيهم رفع الأمر إلي نقيب المحاسبين والمراجعين ليحسم الخلاف بينهم بشخصية أو بمن ينديه لهذا الغرض .
9 ثالثاً :
أعطي دستور مهنة المحاسبة والمراجعة للمحاسبين والمراجعين علي بعضهم حقوق الزمالة باعتبارهم أفراد أسرة واحدة. ومن أهم هذه الحقوق التعاون في العمل فلهم أن يتبادلون الخدمات وأن يحاول كل منهم أن يلبي رجاء زميله في النيابة عن في مهمة مهنة لدي جهة معينة إذا كانت ظريفة تسمع له بذلك وأن يكون في هذه التلبية سباقاً دون انتظار مقابل أو يتهاون في أدائها.
الوحدة الرابعة
الجوانب الشخصية لمراجع الحسابات
Û 1/4: مقدمة:
تعتمد أطراف عديدة علي رأى مراجع الحسابات الخارجي عن القوائم المالية الختامية للمنشأة، مما يتطلب معه
ضرورة توافر الثقة لدي تلك الأطراف في مدي كفاءة وحياد القائمين بعملية المراجعة، ولا تتحقق هذه الثقة إلا من خلال توافر شروط التأهل العلمي والعملي للقائمين بعملية المراجعة فضلا عن بذلهم العناية المهنية الملائمة عند تنفيذ عملية المراجعة وتوافر الاستقلال لهم عند إبداء الرأي الفني عن القوائم المالية محل الفحص.
وسوف تركز هذه الوحدة علي الجوانب الشخصية لمراجع الحسابات وعلي الأخص الجوانب التالية:-
- التأهيل العلمي والعملي لمراجع الحسابات
- استقلال مراجع الحسابات
- بذل العناية المهنية الملائمة
- بعض الجوانب الشخصية الأخرى لمراجع الحسابات التي وردت في دستور مهنة المحاسبة والمراجعة بأقسامه الأربع
Û 2/4: التأهل العلمي والعملي لمراجع الحسابات:
تنص جميع التشريعات الأجنبية والعربية علي وجوب توافر قدر كاف من التأهل العلمي والعملي لدي الأفراد القائمين بمزاولة مهنة المراجعة الخارجية، كما اهتمت المنظمات المهنية بوضع الشروط والقواعد التي تكفل توافر الحماية العلمية والعملية لمزاولي المهنة لضمان أداء مهنة المراجعة بأكبر قدر ممكن من الكفاءة والفعالية.
ويعنى التأهيل العلمي أن يكون لدي المراجع درجة من المعرفة العلمية في مجال مواد المحاسبة والمراجعة، ويتم الحصول علي هذا التأهيل من خلال الدراسة في المعاهد والكليات المتخصصة في تدريس تلك المواد، ويقتصر التأهيل العلمي علي الجوانب المحاسبية فقط ولكن يتطلب أيضا بعض جوانب المعرفة الأخرى والتي تساعد المراجع في إبداء الرأي فيما يعرض عليه من قوائم وتقارير ومن أمثلة تلك المعارف علوم الإدارة والاقتصاد والسلوكية والإحصاء، وتعد هذه العلوم ذات أهمية بالغة للتكوين العلمي والفني لمراجع الحسابات، ولا يعد التأهل العلمي الذي حصل عليه المراجع خلال سنوات الدراسة السابقة علي مزاولة المهنة كافيا لنجاح المراجع ولكن يتطلب الأمر استمرار الدراسة لتحديث ما لدية من معلومات ومعرفة فنية عن أصول المحاسبة والمراجعة.
ومن الواضح أن التأهيل العملي والخبرة العملية يكمل كل منهما الآخر، ولقد أجمعت معظم المنظمات المهنية والتشريعات الصادرة بخصوص مهنة المراجعة في دول العالم علي أن درجة البكالوريوس الجامعية هي الحد الأدنى للمستوي العلمي، أما فترة المران العملي فإنها تختلف من دولة لأخرى حيث تتراوح عادة بين سنتين وست سنوات، كما تشترط معظم التشريعات عقد امتحان بعد إنتهاء فترة المران العملي قبل التصريح بمزاولة المهنة.
Û 3/4: استقلال مراجع الحسابات:C.P. Independence
ويقصد باستقلال المراجع عدم خضوعه لتأثير وسلطان أي من الأشخاص اللذين يراجع أعمالهم عند قيامه بتخطيط عملية المراجعة وتنفيذها وإعداد تقريره النهائي بشأنها، ومن ثم فإن استقلال مراجع الحسابات يعني عدم التحيز عند وضع برنامج المراجعة وأيضا عند جمع أدلة الإثبات وتقييمها وإقرار مدى الاعتماد عليها بالإضافة إلي التزامه بإبداء رأي فني محايد عن مدي صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة الخاضعة للمراجعة.
× العوامل المؤثرة علي استقلال المراجع الخارجي (ضمانات استقلال المراجع الخارجي):
سوف نتناول فيما يلي هذه العوامل بالتفصيل:
· الأول: تعيين مراجع الحسابات الخارجي:
يتم تعيين مراجع الحسابات في معظم دول العالم بواسطة الجمعية العامة للمساهمين السنوية التالية.
· ثانيا: تحديد أتعاب المراجع الخارجي:
يعتبر عامل تحديد أتعاب المراجع من اخطر العناصر تأثيرا علي استقلال المراجع وحياده إذ يمكن استخدامها كأداة للضغط علي المراجع والتأثير في استقلاله، ولقد اهتمت المنظمات المهنية والتشريعات بوضع القواعد المنظمة لمسألة تحديد أتعاب المراجع، فالقاعدة الأساسية السائد تطبيقها توضح أن السلطة التي تعين مراقب الحسابات هي التي تحدد أتعابه، ومن ثم فإن الملاك في المنشآت الفردية وشركات الأشخاص والمساهمين في شركات الأموال التابعة للقطاع الخاص والأجهزة الرقابية التي تتولي الرقابة علي وحدات القطاع العام هم الذين يحددون أتعاب مراقب الحسابات الخارجي.
· ثالثا: عزل مراجع الحسابات:
يعين مراجع الحسابات لفترة محدودة، بانتهاء هذه الفترة ينتهي عمله بصورة عادية وفي بعض الأحيان تنتهي مدة عمل المراجع قبل الموعد المحدد لها بطريقة غير عادية وذلك في حالة إبعاده عن منصبه، أو التوقف عن تقديم خدماته لسبب أو لآخر قبل انتهاء فترة العمل المحددة له.
ويعتبر عزل المراجع من الأمور الخطيرة التي تستوجب الاهتمام الخاص، لأن عزل المراجع قد يكون راجعاً لعدم كفاءته أو إهماله أو يكون وسيلة لإبعاده بعد اكتشافه لمخالفات جسيمة.
· رابعاً: حظر اشتغال المراجع بأعمال أخرى تتعارض مع واجبات وظيفته:
حرصت التشريعات والتوصيات الصادرة من المنظمات المهنية في معظم دول العالم ومصر علي نص بعدم جواز اشتغال المراجع بأية أعمال قد تؤثر علي حياده لصالح الشركة التي يراجع حساباتها أو يشغل وظائف بها لأن ذلك يعرضه لضغوط مادية ومعنوية قد تؤثر علي استقلاله وحياده، فلا يجوز للمراجع أن يعمل كموظف أو مدير بالشركة التي يراجع حساباتها، لأنه في مثل هذه الحالة إما أن يراجع عملاً قام بنفسه به وهذا يتعارض مع المبادئ الأساسية للرقابة فلا يجوز أن يقوم الشخص بمراجعة عمل قام هو بأدائه أو قد يراجع عملاً قام به أحد رؤسائه مما يعرضه للحرج ويؤثر علي حياده، ومن ناحية أخري قد تكون تلك الوظيفة مجرد وسيلة لدفع أتعاب أخري خلاف أتعابه كمراجع، وفي جميع هذه الحالات لا يكون المراجع مستقلا أو مشكوكاً في حياده من وجهة نظر الفئات المختلفة ذات المصالح المتعارضة في الشركة التي يقوم بمراجعة حساباتها.
× تأثير لجان المراجعة علي استقلال مراجع الحسابات الخارجي:
تعتبر لجان المراجعة من الوسائل والأدوات التي حظيت بالاهتمام في العديد من الدول كالولايات المتحدة وانجلترا وكندا والتي تتميز بمناخ من الحرية الكاملة لشركات المساهمة التابعة للقطاع الخاص في القيام بدور حيوي وفعال لتنمية الاقتصاد القومي.
ولقد نشأت فكرة إنشاء لجان مراجعة داخل شركات المساهمة في هذه الدول نتيجة للاعتبارات التالية:
- حدوث حالات مارست فيها الإدارة ضغوطاً علي المراجع الخارجي للتأثير علي استقلاله.
- وجود حالات يحدث فيها اختلاف في الرأي بين المراجع الخارجي والإدارة حول معالجة بعض المسائل الفنية وكيفية تسويتها.
- انتشار الدعاوى القضائية ضد المراجعين في بعض الدول وخاصة الولايات المتحدة الأمريكية.
وتتكون لجان المراجعة عادة داخل شركات المساهمة كبيرة الحجم والتي من طبيعتها التعامل مع عدد كبير من أصحاب حقوق الملكية، ويتراوح أعضاء لجنة المراجعة ما بين ثلاثة إلي خمسة أعضاء من مجلس إدارة الشركة وفي ذات الوقت تتضمن اللجنة أعضاء من أعضاء خارجين عن الهيكل الإداري للشركة بمعني آخر أعضاء لا يقومون بأي عمل تنفيذي داخل الشركة ولا يكون لهؤلاء الأعضاء علاقات شخصية أو مصالح مالية مع أي موظف أو مدير تنفيذي أو مسئول عن إدارة الشركة.
وتهدف لجان المراجعة إلي تحقيق ما يلي:
1- فتح قناة اتصال فعالة بين الإدارة والمراجع الخارجي وبين الإدارة والأعضاء الخارجيين في مجلس الإدارة.
2- العمل علي توفير التناسق في المعلومات المتوافرة لأعضاء مجلس الإدارة الداخليين والخارجيين لزيادة فعالية ومقدرة الأعضاء الخارجيين علي رقابة تصرفات الإدارة.
3- المساهمة في حل أي اختلافات في الرأي حول المسائل الفنية بين المراجع الخارجي والإدارة.
4- تدعيم جودة وكفاءة عملية المراجعة من خلال التأكيد علي استقلال المراجع وإتاحة الفرص لتنفيذ الإدارة اقتراحات المراجع.
5- الإشراف علي السياسات المحاسبية وفحص أساليب الرقابة الداخلية.
6- تدعيم مركز الشركة الاقتصادي من خلال تزويد باقي أعضاء مجلس الإدارة بالمعلومات الكافية لتحسين قرارات المجلس في إدارة شئون الشركة.
7- زيادة مصداقية القوائم المالية السنوية التي تخضع للمراجعة والتأكد من جودة المعلومات الواردة في التقارير، بالإضافة إلي فحص التقارير الفترية.
8- تقييم أداء المراجعين الداخليين وتنسيق العمل بينهم وبين المراجع الخارجي.
ومن الواضح أن تحقيق الأهداف السابقة يتطلب أن تضم لجنة المراجعة أعضاء ذوي تخصصات مختلفة مثل رؤساء إدارات المراجعة الداخلية في شركات أخرى ومحامين وأكاديميين وشركاء متقاعدين أو عاملين في شركات مراجعة أخري.
Û 4/4: بذل العناية المهنية الملائمة:
يلتزم المراجع الخارجي بمستوي أداء معين عند ممارسته للمهنة، ويحدد هذا المستوي العديد من العوامل أهمها ما تنص عليه التشريعات المختلفة التي تحدد المسئولية القانونية للمراجع، ومن ثم تحدد الحد الأدنى للعناية المهنية المطلوبة منه، هذا بالإضافة إلي القواعد والمعايير والتوصيات التي تصدرها الهيئات المهنية لغرض المحافظة علي مستوي أداء مميز لمزاولي المهنة عند أداء عملية المراجعة.
وعلي ذلك يتطلب تحديد مستوي العناية المهنية الملائمة دراسة المسئولية القانونية والمسئولية المهنية للمراجع الخارجي.
Û 5/4: بعض الجوانب الشخصية الأخرى لمراجعات الحسابات:
× أولا: الواجبات والحقوق المهنية:
حدد القسم الأول من دستور مهنة المحاسبة والمراجعة الواجبات والحقوق المهنية للمراجعة علي النحو التالي:
(1) يعتبر مراقب الحسابات قد قام بواجبة إذا أحسن اختيار اختباراته للعمليات المثبتة بالدفاتر علي ضوء نظام المراقبة الداخلية المطبق في المنشأة ووفقاً لبرنامج المراجعة المعد، إذ ليس من واجبه أن يقوم بمراجعة قيود كافة العمليات بالدفاتر.
(2) ليس من اختصاص مراقب الحسابات إجراء الجرد الفعلي للأصول أو تقويمها، فهذا يتم أصلاً بمعرفة إدارة المنشأة، وتنحصر مهمة مراقب إجراء اختبارات تطمئنه إلي سلامة الجرد.
1- الطريقة العامة لتقويم المخزون السلعي هي إما التكلفة أو بسعر السوق أيهما أقل......
2- تحديد قيمة الذمم مراعي فيها المخصصات الواجبة.
3- إجراء السويات اللازمة بحيث تكون حسابات الإيرادات والمصروفات خاصة بالمدة الزمنية- موضوع المحاسبة- في نطاق قواعد علم المحاسبة.
4- اعتبار المشروع مستمرا عند تحديد الربح وتقوم الأصول والخصوم، إلا في الحالات الخاصة التي تستدعي غير ذلك كالتخارج والتصفية وانضمام شريك وغير ذلك.
5- إعداد الميزانية والحسابات الختامية علي أساس أن قيمة النقد- وهي وحدة القياس في المحاسبة- ثابتة دواما.
عدم اخذ أي ربح لم يتحقق في الحسبان، مع تكوين المخصصات الكافية لكل خسارة منظرة.... كما يراعي بالنسبة للمنشآت التي تقوم بأعمال طويلة الآجل أن تكون حصة المدة المالية في الأرباح تقديرية بنسبة ما تم من عمل، مع ضرورة تكوين مخصص كاف للخسائر التي قد تنشأ في المستقبل....
(3) يقبل المراقب البيانات والإيضاحات والتفسيرات والشهادات المقدمة إليه من الموظفين المختصين المسئولين في المنشأة طالما لم يجد ما يدعو إلي ريبته.
(4) تصور الميزانية ملخصا مبوباً لمراكز الحسابات المتعلقة بالأصول والخصوم وحساب الأرباح والخسائر في تاريخ معين، وواجب مراقب الحسابات هو التحقيق من سلامة هذا التصوير.
(5) علي مراقب الحسابات أن يتحقق من أن إدارة المنشأة قد طبقت قواعد المحاسبة عامة ومن هذه القواعد ما هو متفق عليه ومنها ما يلي:
1- تسجيل الأصول الثابتة بثمن التكلفة.
2- استهلاك الأصول الثابتة التي تستلزم طبيعتها ذلك بالقدر المناسب.
(6) علي المراقب أن يراعي سلامة تطبيق نصوص القوانين والأنظمة والعقود وغيرها من الوثائق المتعلقة بالمنشأة موضوع مهمته أو التي تنظم شئونها.
(7) إذا تبين لمراقب الحسابات أن الميزانية أو الحسابات الختامية المستخرجة من واقع الدفاتر تحتاج إلي تعديل كي ما تعطي فكرة صادقة عن حالة أعمال المنشأة فإن حقه لا يتعدى مجرد توصية المسئولين بإجراء هذا التعديل دون إصرار علي ضرورة تنفيذه فعلا.
وعلي المراقب في حالة عدم الاستجابة إلي طلبه أن يشير- عن طريق الملاحظات أو التحفظات- إلي هذا الأمر.
(8) يجب أن يكون مراقب الحسابات واقعياً، له شخصية ذاتية تجعله لا يتأثر بالآخرين وأن يؤدي واجباته كاملة رغم أي ضغط قد يقع عليه بطريق مباشر أو غير مباشر، ورغم أي تعارض بين هذه الواجبات وبين مصالحه الشخصية وعليه أن يقدر المقتضيات العملية وكذلك الظروف المحيطة بالمنشأة، وبالتالي يبذل جهده في تجنب أية تحفظات أو ملاحظات قد تكون صحيحة من الناحية النظرية، إلا أن ابروها في مستند عام أو في وثيقة معدة للنشر يبدو غير لائق بالمرة في الظروف الخاصة بالمنشأة.
(9) يحكم مسئولية مراقب الحسابات في تنفيذ مهمته حرصه وعنايته وبذله المهارة المعقولة في حدود القواعد والمبادئ المتعارف عليها والموصي بها وفي نطاق ظروف المنشأة بالإضافة إلي حسن اختياره وتوجيهه لمعاونيه ومندوبيه الذين يعتمد عليهم تنفيذ تلك المهمة.
(10) إن عدم إدراك مراقب الحسابات لواجباته المهنية لا يعفيه من المسئولية فالجمهور له الحق في أن يتوقع منه أداء مهمته علي مستوي عال وبعناية معقولة في كل ما يؤديه.
(11) يجب علي مراقب الحسابات أن يستعمل في تقريره أو شهاداته أسلوبا واضحا لا يحتمل اختلاف التأويل.
(12) يوضح مراقب الحسابات بتقريره مدي مراجعته فإذا لم يقم بمراجعة تفصيلية كاملة أشار إلي أنه لم يقم بمراجعة تفصيلية لكافة القيود والعمليات وأن مراجعته تمت بطريق الاختبارات.
× ثانيا: الأمانة المهنية التي يجب أن يتحلى بها المراجع:
يعتبر مراقب الحسابات مخلا بالأمانة المهنية في الحالات التالية:
1- إذا لم يكشف عن حقيقة مادية علمها أثناء تأدية مهمته ولا تفصح عنها الأوراق التي يشهد بصحتها إذا كان إفصاحه عن هذه الحقيقة أمرا ضروريا حتي لا تكون هذه الأوراق مظللة.
2- إذا لم يذكر بتقريره ما علمه من تحريف أو تمويه في هذه الأوراق.
3- إذا أهمل إهمالاً مهنياً في خطوات فحصه أو تقريره عن هذا الفحص.
4- إذا أبدي رأيا برغم عدم حصوله علي البيانات الكافية لتأييد هذا الرأي ولم يشر إلي ذلك في تقريره.
5- إذا وقع تقريراً برأيه عن حسابات لم تفحص بمعرفته أو بمعرفة مندوبيه تحت إشرافه وتوجيه أو بمعرفة زميله المشترك معه في عملية المراقبة.
6- إذا تغافل عن الحصول علي إيضاحات كان يمكنه الحصول عليها أثناء المراجعة وكان من شأنها أن تمكنه من اكتشاف خطأ أو غش وقع في الحسابات.
7- إذا خالف نص المادة الثالثة عشر من هذا الدستور.
8- إذا اكتفي في تقريره بالإشارة إلي قيام الأشخاص بجرد أو تقويم بعض الأصول في وقت توافر لديه الشك في نوايا هؤلاء الأشخاص أو كفايتهم ولم يقم بتحقيق هذا الجرد أو التقويم أو يورد بشأنه تحفظا خاصا.
× ثالثا: إيضاحات لبعض الأوضاع الخاصة بالمهنة:
(1) لا يدخل في اختصاص مراقب الحسابات إعداد الحسابات الختامية أو وضع الميزانية أو الاشتراك في ذلك العمل، وتنحصر مهمته في مراجعتها.
(2) لما كانت الميزانية والحسابات الختامية تبني علي عوامل ثلاثة، وهي تسجيل وقائع وتطبيق مبادئ محاسبية متعارف عليها وتقديرات شخصية، مما يجعل النص علي أن الميزانية تمثل المركز المالي الحقيقي للشركات وأن حساب الأرباح والخسائر يعبر علي الوجه الصحيح عن أرباح الشركة أو خسائرها لا يتمشي مع هذه العوامل.
لذلك فمن حق مراقب الحسابات أن يصف الميزانية بأنها تعطي صورة صادقة وواضحة عن حالة أعمال الشركة في تاريخ معين وأن حساب الأرباح والخسائر يعبر علي وجه صادق عن أرباح الشركة أو خسائرها عن مدة مالية معينة وذلك في حدود ما هو ثابت بالدفاتر وطبقا للبيانات والإيضاحات التي أعطيت للمراقب.
الأخطاء التي يقع فيها مراقب الحسابات ولا ترقي إلي درجة مساءلته عنها يجب أن تكون قد وقعت بحسن نية وألا تكون مصحوبة بدافع الرغبة في مسايرة العملاء أو بأي دافع آخر غير مرتبط بالمهنة.
